ICMS Difal: 2023 marcará o nascimento do imposto de consumo mais moderno do planeta

ICMS Difal: 2023 marcará o nascimento do imposto de consumo mais moderno do planeta

REDAÇÃO

06 de janeiro de 2022 | 10h55

Carlos Eduardo Navarro, Professor da pós-graduação em Direito Tributário da Escola de Direito de São Paulo – “GVlaw” e MBA em Gestão de Tributos e Planejamento Tributário (FGV-EAESP). Sócio de Galvão Villani, Navarro e Zangiácomo Advogados

Era 2011, o comércio eletrônico apresentava altas taxas de crescimento a cada ano. Estados com poucas lojas virtuais, proporcionalmente aos consumidores em vendas não presenciais, viam sua arrecadação cair (afinal, o consumidor deixava de comprar no supermercado da cidade para comprar em um site de outro estado) e, como reação, aprovaram o Protocolo 21/2011.

Tal Protocolo, manifestamente inconstitucional, serviu para, além das disputas judiciais, forçar a discussão, no Congresso Nacional, de uma modificação constitucional que permitisse repartir o ICMS nas vendas não presenciais a consumidores finais que não fossem contribuintes habituais do imposto.

Naquele momento, havia ao menos duas opções ao poder constituinte derivado: a) manter o recolhimento da forma que estava (ou seja, o remetente da mercadoria recolhendo o imposto integralmente ao estado de origem) e criar um mecanismo de repartição dessa receita com o estado de destino – basicamente, um estado teria de transferir recursos ao outro, ainda que por intermédio de um órgão centralizador, como ocorre no Simples Nacional ou se prevê na Proposta de Emenda à Constituição (PEC) 110, que trata da reforma tributária sobre o consumo, ou; b) cindir o fato gerador único da venda a consumidor final em dois, um realizado no estado de origem (saída) e outro no estado de destino (entrada).

Não há dúvidas de que a primeira alternativa seria muito simples aos contribuintes (que seguiriam pagando o ICMS como sempre fizeram) e muito tormentosa aos estados. Por outro lado, a segunda seria bastante simples aos estados e muito trabalhosa aos contribuintes.

Talvez ignorando que o ICMS já é um tributo extremamente complexo aos contribuintes (se não for o mais), o Congresso Nacional resolveu aliviar para os estados e jogar no colo dos contribuintes que realizam vendas não presenciais um trabalho hercúleo: ter de recolher o imposto não mais para o seu estado, mas para os estados de todos os seus clientes. Fez-se, então, a Emenda Constitucional (EC) 87/2015.

Ocorre que a criação de um novo fato gerador do ICMS, tal como fez a EC 87, não é algo singelo, do ponto de vista formal. A Constituição da República exige todo um rito, qual seja:

1) aprovação de lei complementar estabelecendo as normas gerais do novo fato gerador, especialmente sobre contribuintes, substituição tributária, não cumulatividade, local da operação e base de cálculo;

2) aprovação, em cada Unidade Federada, de lei ordinária instituindo o imposto, nos termos do previsto em lei complementar (princípio da legalidade), e;

3) cobrança do imposto após 90 dias e no ano seguinte à publicação da lei ordinária (ou da lei complementar, se admitirmos que a lei ordinária pode ser aprovada antes da lei complementar, mediante uma espécie de constitucionalização superveniente).

Todo mundo sabe que essa é a receita do bolo para a instituição de novo tributo, mas, surpreendentemente, a lei complementar não foi publicada até 5 de janeiro de 2022.

Nesse interregno, os estados fizeram de tudo: aprovaram convênios, decretos, portarias, leis ordinárias, enfim, tudo isso inconstitucional – o que foi, ainda que tardiamente (como de praxe, aliás), reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal (STF).

Com isso, perdemos todos nós, pois pessoas com capacidade contributiva escaparam da tributação. O Congresso Nacional, que já foi pelo caminho mais fácil para os estados na escolha feita quando da EC 87, foi omisso e desidioso ao demorar sete anos para aprovar a lei complementar, o que faz com que o DIFAL possa ser cobrado apenas em 2023 (isso se os estados editarem suas leis ordinárias, obviamente).

Olhando para trás, é de se supor que, se tivesse sido criado um mecanismo de repartição de receitas entre os estados (opção “a” acima), pelo Poder Constituinte Derivado, ele estivesse funcionando muito bem há anos – e não gerasse tanta complexidade aos contribuintes e tanto contencioso. Que sirva de exemplo para próximas oportunidades.

De todo modo, a escolha feita pela EC 87 nos deu a oportunidade de, a partir do próximo ano, vermos nascer o imposto de consumo mais inovador do mundo. Aliás, um verdadeiro imposto sobre o consumo!

Quando analisamos a Lei Complementar (LC) 190, vemos que há alguns equívocos, de modo que convém apresentar a regra-matriz de incidência do novo ICMS:

  • critério material: realizar operação de circulação de bem ou mercadoria, assim entendida como a aquisição interestadual em venda não presencial;
  • critério temporal: entrada de mercadoria no estado do consumidor final;
  • critério espacial: território do estado do consumidor (destino);
  • sujeito ativo: estado onde localizado o consumidor (destino);
  • contribuinte: consumidor final (contribuinte habitual ou não);
  • responsável: quando o consumidor final não for contribuinte habitual do imposto, haverá responsabilidade pela retenção por parte do remetente;
  • base de cálculo: valor da operação de aquisição;
  • alíquota: interna do estado onde localizado o consumidor (destino);

Um primeiro ponto importante a se destacar é a imprecisão técnica cometida pela LC 190, que chama de contribuinte o remetente da mercadoria quando o destinatário não é contribuinte habitual do imposto. Mas é óbvio que o contribuinte não é o remetente, mas sim o próprio destinatário. O que existe aqui é uma norma de substituição tributária, como já estava claro, aliás, na própria EC 87 (que usa o termo responsável, e não contribuinte).

Esse tipo de imprecisão, aliás, não é novo no sistema tributário brasileiro, especialmente quando estamos diante de fatos geradores que ocorrem na entrada (seja de bem ou de serviço). Exemplificativamente, o mesmo equívoco foi cometido pela LC 116, quando chamou de responsável o ISS incidente sobre a aquisição de serviços provenientes do exterior.

Outro problema da LC 190 é apresentar o novo ICMS como se fosse sua alíquota fosse a diferença entre a interna e a interestadual. Trata-se de erro grosseiro. A alíquota só pode ser a interna, até porque o Congresso Nacional não pode se intrometer na autonomia de cada Unidade Federada. O que ocorre aqui, na realidade, é a aplicação do princípio da não cumulatividade: ou seja, o destinatário (na qualidade de contribuinte) ou o remetente (na qualidade de responsável) devem (a) calcular o imposto “cheio” (com base na alíquota interna e base de cálculo), e (b) abater o imposto cobrado na operação anterior, que é justamente o ICMS destacado na nota fiscal do remetente (e pago ao estado de origem).

Ou seja, o recolhimento é da “diferença” em razão da aplicação da não cumulatividade e não porque há uma nova alíquota! E essa não cumulatividade, aliás, é mais uma prova da existência de dois fatos geradores, pois imposto decorrente do fato gerador ocorrido no estado de destino deve ser abatido do imposto pago no fato gerador ocorrido no estado de origem (operação anterior, que corresponde à venda).

Por tudo isso, embora a LC 190 tenha cometido seus deslizes (e alguns podem até vir a ser questionados judicialmente), o fato é que estabelece as normas gerais de um imposto bastante inovador, que coloca o consumidor final no papel de contribuinte e dá um passo importante para o que pode advir das propostas de reforma tributária.

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