Ana Beatriz Amaral Ferreira, Advogada especialista em Direito Tributário no escritório ASBZ Advogados
O ano de 2021 foi marcado pela vitória dos contribuintes no julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019/DF e ADI nº 5.469/DF (Tema nº 1.093), em que foi fixada a tese para assentar que a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS ("DIFAL"), introduzida no ordenamento pela Emenda Constitucional nº 87/2015, e que pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.
Como se sabe, a Emenda Constitucional nº 87/2015 estabeleceu nova materialidade para a cobrança do diferencial de alíquotas, tendo como objetivo abarcar, principalmente, as operações realizadas pelo e-commerce, que, até então, mantinham a arrecadação concentrada apenas no estado de origem da mercadoria, causando um desequilíbrio entre as unidades federativas, considerando que os consumidores finais estavam situados no estado de destino.
Com a instituição da nova competência tributária, os estados de destino passaram a exigir o tributo no início de 2016 tendo como amparo o Convênio ICMS nº 93/2015, firmado pelos estados no âmbito do Confaz. Contudo, diante da evidente violação aos preceitos constitucionais, especialmente no que se refere à necessidade de lei complementar para estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, tais como definição de tributos, dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, houve um exponencial aumento do contencioso tributário, tendo em vista o ajuizamento de ações sobre o tema pelos contribuintes.
Após longa batalha permeada por apreensões de mercadorias em barreira, inviabilização da emissão de certidão negativa, inscrição do crédito tributário em dívida ativa, ajuizamento de execuções fiscais, dentre outras medidas coercitivas, o julgamento do Tema nº 1.093, em que pese ter modulado os efeitos da decisão a partir de 2022, trouxe um suspiro aos contribuintes.
Isso porque ficou evidenciada a necessidade de norma geral que uniformizasse e antecedesse a instituição do tributo por cada ente tributante.
Dado tal contexto, para que fosse possível a manutenção da arrecadação pelos estados por meio do diferencial de alíquota em 2022, seria necessária a aprovação de Lei Complementar que dispusesse sobre o tema até o final de setembro de 2021, de forma a viabilizar a instituição e cobrança por cada ente federativo, em apreço aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal.
No entanto, a Lei Complementar nº 190/2022 apenas foi publicada em 5 de janeiro de 2022, dando início a uma nova onda de insegurança jurídica, eis que, além de condicionar sua vigência em observância tão somente à anterioridade nonagesimal, ensejou divergência quanto ao momento da cobrança, ao passo que cada estado manifestou entendimento próprio sobre o prazo inicial para cobrança do tributo.
Este impasse fomentou nova leva de ajuizamento de ações pelos contribuintes para que seja reconhecida a inconstitucionalidade e ilegalidade da cobrança enquanto não transcorrido o prazo para cumprimento da anterioridade anual. Em meio à divergência permeada entre estados e contribuintes, os Tribunais Estaduais também se dividiram na árdua missão de conciliar os interesses de ambos os interessados, ora concedendo liminares para afastar a cobrança enquanto não encerrada a discussão, ora suspendendo diversas liminares em conjunto.
Relativamente às suspensões de liminares, é comum identificar argumentos como a "perda significativa de arrecadação" e o "comprometimento da prestação de serviços públicos essenciais" como justificativa para manter a cobrança do DIFAL, mesmo que de forma inconstitucional, tal como se pode observar em decisão exarada na Suspensão de Liminar e Sentença nº 8005145-17.2022.8.05.0000, pelo Tribunal de Justiça do Estado da Bahia.
No entanto, o discurso apelativo consubstanciado no prejuízo ao erário, além de não tornar constitucional a cobrança, olvida-se de diversos aspectos relevantes à discussão.
De início, vale ressaltar que o Tema nº 1.093 do Supremo Tribunal Federal já se ocupou em firmar o posicionamento de que o DIFAL, como novo tributo, deve se sujeitar às regras constitucionais. Embora a discussão tenha se restringido à necessidade de lei complementar, é evidente que os demais preceitos, tais como observância ao princípio da anterioridade anual e nonagesimal, são de cumprimento obrigatório. Esta, inclusive, é uma constatação trivial da lógica do ordenamento jurídico.
Não suficiente, este tipo de posicionamento inverte a lógica do prejuízo, eis que, embora os estados aleguem um impacto de R$ 9,8 bilhões em arrecadação, fato é que, desde 2016, isto é, por cinco anos ininterruptos, a cobrança de um tributo à margem da constitucionalidade sujeitou os contribuintes a um ônus que não lhes cabia em benefício de um enriquecimento ilícito do próprio Estado.
Aliás, qualquer avaliação de prejuízo ao erário já foi ventilada pelo STF quando do julgamento do Tema nº 1.093 e modulação de seus efeitos, não sendo razoável que, a todo o momento, os contribuintes tenham postergadas as garantias constitucionais em favor do Estado, tornando inócua a decisão proferida pelo Supremo, na famosa prática "ganha, mas não leva".
A responsabilidade pela má gestão dos recursos do Estado ou, até mesmo, da previsão de receitas em lei orçamentária que não correspondam à realidade, não pode ser transferida ao contribuinte e à sociedade como um todo. A relutância dos estados em assumir a derrota datada de 24/02/2021 apenas aumenta o chamado "Custo Brasil", alavancado, principalmente, pela insegurança jurídica que permeia o tema.
Aliado a isto, mesmo que se adote, apenas para fins argumentativos, que o DIFAL não consubstanciaria em tributo novo, é importante mencionar que a Lei Complementar nº 190/2022 também legitimou o cálculo do DIFAL com base dupla, o que corresponderia a uma evidente majoração da regra anteriormente aplicável e reafirmaria o posicionamento de que os princípios da anterioridade anual e nonagesimal devem ser inevitavelmente observados.
Em que pese tal contexto, recentemente a Advocacia-Geral da União se manifestou nas Ações Direta de Inconstitucionalidade nº 7.070 e 7.066 para firmar seu posicionamento quanto à necessidade de observância dos mencionados princípios, considerando que a Lei Complementar nº 190/2022 estabelece nova relação jurídico-tributária ao dispor sobre (i) obrigação tributária, (ii) sujeição passiva, (iii) bases de cálculo/alíquotas e (iv) créditos de ICMS.
Tal posicionamento é visto de forma positiva aos contribuintes, tendo-se em vista que traz maior esperança de uma compreensão mais uniforme e coesa do ordenamento jurídico.
Todavia, interessante trazer à tona o julgamento da Emenda Constitucional nº 33/2001 no Recurso Extraordinário nº 1.221.330, com repercussão geral reconhecida (Tema nº 1.094), no qual foi discutida a constitucionalidade da cobrança de ICMS sobre importações efetuadas por pessoa física ou jurídica que não se dediquem habitualmente ao comércio.
Na oportunidade, o STF, por maioria de votos deu provimento ao recurso, para concluir que as leis editadas após a Emenda Constitucional nº 33/2001 são válidas, porém, apenas produzem efeitos a partir da vigência da Lei Complementar nº 114/2002, que impôs o ICMS sobre operações dessa natureza. Assim, não seria de se espantar que mesmo entendimento fosse aplicável ao caso debatido.
Por fim, é válido mencionar que, em que pese a discussão concentrar-se especialmente na cobrança do DIFAL nas operações em que destinadas mercadorias para consumidor final não contribuinte do ICMS, há margem, ainda, para discussão do tributo cobrado nas operações em que destinem bens a contribuinte do imposto, tendo-se em vista que a cobrança apenas foi regulamentada com a publicação da Lei Complementar nº 190/2022.
Assim, além de se poder discutir a atual cobrança em face dos princípios da anterioridade, é possível reaver os valores eventualmente recolhidos nos últimos cinco anos, dado que, sendo o destinatário da mercadoria o responsável pelo recolhimento do tributo, é de fácil comprovação a assunção do encargo financeiro exigida nos termos do artigo 166 do Código Tributário Nacional. Por ora, ainda temos muito a discutir!
