Reza a Constituição Federal de 1988 em seu artigo 5º, inciso II, que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei". E é com base nesta premissa (do princípio da legalidade) que pretendemos contextualizar e comentar a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIN) nº 2446 (pendente de julgamento pelo STF), que afetará diretamente liberdade individual dos contribuintes de se organizar, dentro dos limites impostos pela Lei, da forma mais econômica e menos onerosa do ponto de vista fiscal.
O assunto é de extrema relevância, pois, por exemplo, no âmbito da Receita Federal do Brasil (RFB) e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), muitos contribuintes têm seus legítimos negócios e atos jurídicos desconsiderados, apenas pelo fato destas formas jurídicas utilizadas terem lhe possibilitado uma diminuição da carga tributária em sua operação.
É certo que existem sim os contribuintes que se valem de planejamentos tributários abusivos que, na realidade, se afiguram verdadeiras simulações (no sentido estrito da palavra) ou até mesmo operações fraudulentas. Entretanto, existem os contribuintes que, seguindo os limites objetivos postos pela legislação, encontram de forma honesta o caminho mais econômico para seus negócios.
Infelizmente, para este último caso, sob acusações fiscais de abuso de direito, abuso de formas, fraude à Lei ou simulação, muitos negócios legítimos (como operações societárias, contratos privados, e constituição de pessoa jurídicas) são desconsiderados, para a cobrança de tributos que incidiriam nas operações autuadas caso não fossem utilizadas tais figuras; bem como são impostas pesadas multas em face dos contribuintes autuados.
Esta jurisprudência constituída no âmbito do CARF é fruto de uma evolução dialética (na acepção hegliana) que, desde a década de 90, vem sendo objeto de debates, para transmutar de uma jurisprudência totalmente favorável aos contribuintes (com base no já mencionado princípio da legalidade), para uma jurisprudência amplamente desfavorável que inclusive chega a incorporar ideias (ou, ao menos, se inspirar fortemente nelas) de doutrinas judiciais norteamercanas, como é a "business purpose doctrine" ou a "substance-over-form doctrine".
A título de exemplo, para se vislumbrar a guinada jurisprudencial aqui narrada, que se deu ao longo das últimas décadas, menciona-se o tratamento conferido às operações societárias de caráter dissimulado como era a "casa e separa", que, se antes chegou ser validada pela jurisprudência do CARF; após alguns anos passou a ser rechaçada. Entretanto, outros planejamentos tributários que, ao contrário, muitas vezes se mostravam idôneos também passaram a ser desconsiderados sumariamente pela jurisprudência do CARF (como, por exemplo, a utilização de empresa veículo para aproveitamento fiscal de ágio em operações societárias).
Em grande parte, este movimento jurisprudencial que criou ao longo dos anos mecanismos antielisivos para se desconstituir planejamentos tributários (abusivos ou não) se deu em razão da alteração do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN) pela Lei Complementar nº 104 de 2001. Referida Lei inseriu no artigo 116 do CTN um parágrafo único, com o seguinte comando: "a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."
Assim, a partir da criação desta norma, muito começou-se a discutir se tal seria de fato uma regra geral antielisiva ("general anti-avoidance rule" - GAAR); qual seria a sua eficácia e aplicabilidade; bem como quais seriam as situações alcançadas por ela (o que seriam "negócios jurídicos praticados para dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária"?). Todo este debate certamente impulsionou uma guinada jurisprudencial no âmbito do CARF.
Abre-se aqui um parêntese para mencionar que a referida lei ordinária mencionada no artigo 116, parágrafo único, do CTN (necessária para estabelecer os procedimentos a serem observados pela autoridade administrativa na desconsideração de negócios jurídicos) já foi rejeitada pelo Congresso Nacional em duas oportunidades distintas: (i) uma em 2002, quando da rejeição da Medida Provisória (MP) nº 66 de 2002, e (ii) outra em 2015, quando a rejeição da MP nº 685 de 2015.
De todo modo, fato é que, logo em 2001, no ano da edição da referida Lei Complementar, a Confederação Nacional do Comércio ajuizou perante o STF a ADIN nº 2446, para ver declarado inconstitucional o artigo 116, parágrafo único, do CTN.
Tal ação começou a ser julgada pelo STF em 12 de junho de 2020, oportunidade em que a relatora do caso, Ministra Cármen Lúcia proferiu seu voto no sentido de que o dispositivo não ofende a Constituição, mas que "a norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada."
Ainda, a Ministra Relatora pareceu adotar a clássica distinção entre a figura da elisão fiscal e a figura da evasão fiscal, ao discorrer que "enquanto na primeira há diminuição lícita dos valores tributários devidos pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer obrigação tributária, na segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida".
Segundo arrematou em seu voto, a regra contida no artigo 116, parágrafo único do CTN apenas se prestaria ao combate desta segunda figura (da evasão fiscal), ou seja: se destinaria apenas ao combate do ilícito praticado como forma de ocultar a ocorrência do fato gerador, não se mostrando uma norma antielisiva, como muitos defendem.
Por fim, cabe mencionar que a Ministra relatora consignou que a eficácia do artigo 116, parágrafo único, do CTN dependeria da edição de uma Lei Ordinária a estabelecer os procedimentos a serem seguidos pela autoridade fiscalizadora.
O voto da Ministra Relatora foi seguido pelos Ministros Marco Aurélio, Edson Fachin, Alexandre de Moraes e Gilmar Mendes, sendo que, atualmente, o julgamento encontra-se pendente de conclusão pelo Plenário da Suprema Corte, em razão do pedido de vista do Ministro Ricardo Lewandowski.
Apesar de ainda não concluído, e de apenas o voto da Ministra relatora ter sido revelado, o início deste julgamento é visto pelos contribuintes com bons olhos, pois até onde se viu buscou prezar pelo princípio da legalidade, do qual decorre a liberdade individual do contribuinte de, dentro dos limites da Lei, percorrer o caminho menos oneroso tributariamente, para galgar os seus objetivos. É isso que se espera de uma sociedade livre e justa.
Se existirem abusos, simulações ou fraudes, que estes sejam combatidos dentro dos pilares da legalidade, pois como já lavrou com pena de outro o consagrado filósofo iluminista Barão de Montesquieu em sua obra Do espírito das Leis, "a liberdade é o direito de fazer tudo o que as leis permitem".
*Caio Malpighi é advogado tributarista associado ao escritório Ayres Ribeiro Advogados. Também é Conselheiro Jurídico (Legal Avisor) na Associação Brasileira das Empresas de Luxo (Abrael)
