O ilícito tributário

O ilícito tributário

Anderson Albuquerque*

25 de fevereiro de 2019 | 05h00

Anderson Albuquerque. FOTO: DIVULGAÇÃO

O ilícito tributário é um tema muito polêmico e que atormenta o mundo empresarial, e por este motivo se faz necessário um breve estudo quanto a sua configuração e seus respectivos limites.

Mesmo diante da complexidade do tema, o entendimento majoritário dos tribunais vem se firmando no sentido de que o ilícito está literalmente ligado ao comportamento realizado pelo empresário, ou seja, se o comportamento for lícito, idôneo, não há que se falar em crime tributário e, caso o comportamento seja ilícito, aí sim estará configurado o delito.

Isso porque, uma vez que o comportamento realizado não é culpável (estado de necessidade), se torna injusto qualquer tipo de punição de natureza criminal ou, em outras palavras, fica caracterizada a inexigibilidade de outra conduta no âmbito do Direito Penal.

Se a conduta não é culpável, por ser inexigível outra, a punição se faz injusta, pois não há pena sem culpa. Daí ser possível a adoção da teoria da inexigibilidade como causa supralegal de exclusão da culpabilidade.

Como ensina Aníbal Bruno, “a não- exigibilidade vale por um princípio geral de exclusão da culpabilidade, que vai além das hipóteses tipificadas no Código e pode funcionar também com este caráter nos casos dolosos em que de fato não seja humanamente exigível comportamento conforme ao Direito”.

Esta aplicação encontra sobretudo oportunidade nos crimes por omissão, em que a pressão da situação total do momento anula no agente a capacidade de agir em cumprimento ao dever que lhe incumbe, deixando-o inativo, a permitir que se consume o resultado danoso.

A aplicação da teoria da inexigibilidade de conduta diversa como causa supralegal de exclusão da culpabilidade encontra apoio na integração da lei penal. Vimos que o Direito Penal positivo possui lacunas. Havendo omissão legislativa no conjunto das normas penais não incriminadoras, e não havendo o obstáculo do princípio da reserva legal, a falha pode ser suprida pelos processos determinados pela analogia, os bons costumes e os princípios gerais de direito.

Em resumo, não age de maneira culpável, e assim não pode ser penalmente responsável pelo fato, aquele que no momento da ação ou da omissão não poderia ter agido de outro modo e, dessa forma, a inexigibilidade de outra conduta é a primeira e mais importante razão da exclusão da culpabilidade.

E esse é o entendimento predominante perante os Tribunais Regionais Federais, que sabiamente vem excluindo o ilícito penal quando o empresário – em dificuldade financeira grave, que coloque em risco a sobrevivência da empresa – não está em dia com o recolhimento de suas obrigações tributárias, sejam de natureza federal, estadual, municipal ou previdenciária, em razão de estar configurada a inexigibilidade de outra conduta.

Neste âmbito, vêm decidindo os Tribunais Regionais Federais:

TRF 3.ª Região- São Paulo:

PENAL. PROCESSO PENAL. ARTIGO 168-A, DO CÓDIGO PENAL. APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA. MATERIALIDADE E AUTORIA COMPROVADAS. DOLO. EXCLUDENTE DE INEXIGIBILIDADE DE CONDUTA DIVERSA. DIFICULDADES FINANCEIRAS. COMPROVAÇÃO. SENTENÇA REFORMADA. ABSOLVIÇÃO. 1. Materialidade e autoria comprovadas. 2. Para a configuração do delito previsto no artigo 168-A do Código Penal, exige-se tão somente o dolo genérico. 3. As dificuldades financeiras acarretadoras de inexigibilidade de conduta diversa restaram demonstradas pelo acusado, impondo-se a absolvição. Sentença reformada. 4. Recurso da defesa provido e apelação ministerial prejudicada. (TRF-3 – ACR: 00069943820024036181 SP, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL MAURICIO KATO, Data de Julgamento: 13/03/2017, QUINTA TURMA, Data de Publicação: e-DJF3 Judicial 1 DATA:20/03/2017).

TRF 4.ª Região- Rio Grande do Sul:

PENAL. APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA. ARTIGO 168-A DO CÓDIGO PENAL. INEXIGIBILIDADE DE CONDUTA DIVERSA. EXCLUDENTE DE CULPABILIDADE. DIFICULDADES FINANCEIRAS DEMONSTRADAS. ART. 337-A, CP, E CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (ART. 1º, I DA LEI 8.137/90). AUTORIA E DOLO. AUSÊNCIA DE PROVA. 1. Configura crime de apropriação indébita previdenciária a conduta de não recolher à previdência social contribuições descontadas de segurados empregados (art. 168-A, § 1.º, I do CP). 2. Comprovada a ocorrência de situação grave, comprometendo a condição financeira da empresa, contingenciada em razão de inadimplência e penhoras sobre o faturamento, que só não levou ao encerramento das atividades em razão de esforços no sentido de sua manutenção, com parcelamento de salários para quitação de dívidas, dentre outras medidas, acolhe-se a tese excludente da culpabilidade, consistente em dificuldades financeiras intransponíveis, para fins de manter a absolvição quanto ao crime tipificado no art. 168-A do Código Penal. 3. Ausente prova segura da autoria e do dolo do acusado em relação aos fatos enquadrados no art. 337-A, I, CP, e no art. 1.º, I, da Lei 8.137/90, confirma-se a sentença absolutória, ante a inadmissibilidade da responsabilização penal objetiva. (TRF-4 – ACR: 50031969420134047110 RS 5003196-94.2013.4.04.7110, Relator: Revisor, Data de Julgamento: 17/07/2018, SÉTIMA TURMA)

TRF 1.ª Região- Distrito Federal:

PENAL E PROCESSUAL PENAL. ART. 1º, INCISO II, DA LEI N. 8.137/90. AUTORIA E MATERIALIDADE DEMONSTRADAS. DIFICULDADES FINANCEIRAS. ALEGAÇÃO DE INEXIGIBILIDADE DE CONDUTA DIVERSA. ACOLHIMENTO. ABSOLVIÇÃO. ART. 386, VI, DO CPP. APELAÇÃO DESPROVIDA. I. Autoria e materialidade devidamente demonstradas. II. Acolhimento da tese de inexigibilidade de conduta diversa, como causa supralegal de exclusão da culpabilidade, visto que, apesar de a conduta do réu amoldar-se à figura prevista no art. 1.º, inciso I, da Lei n. 8.137/90 e de não estar albergada por qualquer causa excludente de ilicitude, não é culpável, à medida que não lhe era exigível portar-se de maneira diversa, em consonância com o ordenamento jurídico. III. Apelação desprovida. (TRF-1 – APR: 00184841119994013500 0018484-11.1999.4.01.3500, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL CÂNDIDO RIBEIRO, Data de Julgamento: 30/10/2017, QUARTA TURMA, Data de Publicação: 24/11/2017 e-DJF1)

Assim, numa situação de grave crise financeira, se a única saída para a sobrevivência da empresa for utilizar o capital ainda disponível para pagar empregados ou outras dívidas, e mesmo após arcar com estes compromissos ela ainda não tiver condições de efetuar o pagamento das suas obrigações tributárias, fica caracterizada a inexigibilidade de outra conduta e, por esse motivo, não há que se falar em crime.

Esta conduta é diversa daquela realizada pelo contribuinte que deixa de efetuar o pagamento do tributo a fim de reverter mais capital para si mesmo e consequentemente aumentar seus lucros, ou seja, uma conduta meramente gananciosa diverge de uma conduta que visa sanar os problemas financeiros que colocam em risco a sobrevivência da empresa.

A crise financeira é uma situação de fato que evidentemente há de ser bem demonstrada. Não se há de exigir, porém, a demonstração de impossibilidade absoluta do pagamento do tributo.

Impossibilidade de outra conduta é coisa diversa de inexigibilidade de outra conduta. É evidente que o impossível é inexigível, mas pode dar-se o inexigível que não seja impossível.

No pagamento de outras dívidas, quando indispensável para que a empresa continue funcionando, a legitimidade é inquestionável, em face do interesse dos empregados na manutenção do emprego e do próprio Fisco, na manutenção da fonte dos tributos.

Não se pode argumentar, nesse caso, que o interesse público na arrecadação do tributo afastaria a legitimidade da opção por outros pagamentos. Em relação aos salários, a própria lei estabelece expressamente a preferência destes, em relação aos tributos (CTN, art. 186):

“CTN – Lei n.º 5.172 de 25 de Outubro de 1966

Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.

Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho. (Redação dada pela Lcp n.º 118, de 2005)

Parágrafo único. Na falência: (Incluído pela Lcp n.º 118, de 2005)

I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado; (Incluído pela Lcp n.º 118, de 2005)

II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e (Incluído pela Lcp n.º 118, de 2005)

III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)”.

Desta forma, como já admitiram os Tribunais Regionais Federais, em caso de dificuldade financeira grave, que coloque em risco a sobrevivência da empresa, o ilícito tributário deixa de configurar crime, devido à inexigibilidade de outra conduta.

Fica claro, assim, que o contribuinte que deixa de pagar os tributos por razões que configuram a inexigibilidade de outra conduta, devido à situação de grave crise financeira, não está cometendo ilícito penal.

*Anderson Albuquerque, sócio do escritório Albuquerque & Alvarenga

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