O ICMS é um imposto que é embutido no preço da mercadoria ou do serviço. Assim, embora na prática ele seja economicamente suportado pelo adquirente desse bem ou serviço, que paga o imposto junto com o preço de aquisição, ele é efetivamente repassado aos cofres públicos pelo contribuinte que realiza a operação de venda.
Dessa forma, conforme disposto pelo Ministro Relator Luis Roberto Barroso, na linha do entendimento recente do STF de que o ICMS não compõe o faturamento do contribuinte, uma vez que ele apenas arrecada o tributo para posteriormente repassá-lo ao ente público (RE nº 574.706[2]), a ausência do repasse dos valores de ICMS inseridos no preço da mercadoria ou do serviços e cobrado do adquirente configura crime de apropriação indébita na medida em que o contribuinte, que é mero depositário do ICMS, estaria, de forma dolosa, retendo valores que pertencem ao Fisco Estadual.
Segundo o relator, o que a norma busca não é penalizar o contribuinte que eventualmente deixou de pagar o ICMS por uma dificuldade momentânea, pulando "um mês, dois meses, até três meses". Ao contrário, seria considerado um devedor contumaz o contribuinte que se utilize do não recolhimento doloso de ICMS como uma estratégia empresarial que lhe traga uma vantagem competitiva, na medida em que tal ação possibilitaria a venda de mercadorias e/ou a prestação de serviços mais baratos do que seus concorrentes, incentivando, de certa forma, outros contribuintes a também passarem a cometer essa prática criminosa.
Em que pese o entendimento firmado pelo STF, entendemos que será necessário avaliarmos como os órgãos persecutórios estatais (i.e. Ministério Público) embasarão suas Ações Penais, tendo em vista que a definição e caracterização do "dolo" e da "prática contumaz" ainda é uma linha muito tênue.
Nesse ponto, é importante ressaltarmos que, atualmente[3], legislação tributária nacional é silente no que diz respeito à definição dos chamados "devedores contumazes"- fato que, por si só, já colocaria em dúvida o próprio entendimento da Suprema Corte, eis que, em certa medida, desrespeitaria o Princípio da Legalidade esculpido na Constituição Federal -, o que pode acarretar em sérios prejuízos ao contribuinte, que podem ficar sujeitos à definição legal imposta por cada ente federativo, quando existente, ou de uma interpretação exclusivamente jurisprudencial, expondo, ainda mais, a insegurança jurídica que perpetra o sistema tributário brasileiro.
Exemplificadamente, os Estados de São Paulo, Minas Gerais, Paraná, Rio Grande do Sul e Bahia, trazem regulamentações sobre a definição de "devedor contumaz" conforme é possível verificar no quadro abaixo:
Apesar da tese firmada pelo STF, quer nos parecer que, levando em consideração as dificuldades econômicas enfrentadas pelo empresariado brasileiro, seria possível alegar, em determinadas hipóteses, teses de excludente de ilicitude, a exemplo da aplicabilidade da teoria da inexigibilidade da conduta diversa, a qual prevê a possibilidade de excluir culpabilidade do agente quando este age com o ânimo excludente (i.e. o agente reconhece sua conduta como contrária à lei, porém não possui outras alternativas senão desrespeitá-la).
Noutro giro, importante salientar que a Suprema Corte ainda não determinou como o elemento subjetivo deverá ser analisado em concreto. Isto é, o dolo deverá ser presumido em todos os casos em que o contribuinte declara o ICMS, mas não o paga? Independentemente da resposta final, fato é que o tipo penal da apropriação de indébito esculpido na lei penal tributária, por si só, não pressupõe que o contribuinte tenha agido de forma dolosa caso não tenha realizado o seu pagamento.
De todo modo, devemos ainda aguardar a publicação do acórdão do RHC n.º 163.334, com a finalidade de verificar eventual cabimento de Embargos de Declaração ou outro recurso, que, em certa medida, podem alterar a compreensão do STF.
*Celso Grisi é sócio da área de Direito Tributário do Tauil & Chequer Advogados associado a Mayer Brown; Thadeu Schiesari Matsukura é associado da área de Direito Tributário do Tauil & Chequer Advogados associado a Mayer Brown
[1] "O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990"
[2] "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins"
[3] Há, no Congresso Nacional, intenso debate visando à imposição de medidas para combater os devedores contumazes, razão pela qual o Projeto de Lei n.º 1.646/2019 visa definir tal termo.
