Exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da Cofins: há pressupostos para modulação de efeitos?

André Torres dos Santos*

16 de dezembro de 2019 | 08h00

O Supremo Tribunal Federal pôs fim a uma das controvérsias mais duradouras da história do Tribunal quando decidiu, apreciando o Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, sob o regime da repercussão geral, que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS”. A tese, que teve sua análise iniciada pelo Plenário da Corte em setembro de 1999, foi objeto de processos distintos, tramitou paralelamente em sede de controles difuso e concentrado de constitucionalidade, foi decidida, inicialmente, com eficácia inter partes e, finalmente, reafirmada, em 15.03.2017, no mencionado leading case representativo de controvérsia, atribuindo-se à decisão eficácia erga omnes e os efeitos típicos da sistemática da repercussão geral.

Todavia, embora concluído o julgamento, Fisco e contribuintes ainda debatem o conteúdo e a extensão do julgado, o que deve ganhar um novo capítulo com o julgamento dos embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional, previsto para o dia 5.12.2019.

Além de apontar vários vícios no julgado, a Fazenda Nacional também postula a modulação dos efeitos da decisão, de modo que a exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da COFINS venha a produzir efeitos prospectivos, atingindo apenas situações futuras, a exemplo do que já ocorreu quando da definição de outras grandes teses tributárias pelo Supremo Tribunal Federal.

Em síntese, como medida de contenção de prejuízos, busca a Fazenda Nacional que os contribuintes apenas possam usufruir do benefício da exclusão do ICMS após o julgamento dos próprios embargos de declaração. Alega-se, para tanto, que a imediata aplicação do precedente seria inviável em razão da necessidade de se esclarecerem aspectos práticos quanto à parcela do imposto a ser excluída (se o ICMS destacado nas notas fiscais ou o efetivamente recolhido pelo contribuinte), bem como, principalmente, do substancial impacto financeiro e orçamentário causado pela aplicação da decisão.

A postura da Fazenda Nacional reacende o debate em torno da modulação de efeitos no controle de constitucionalidade, instituto que, mesmo presente no ordenamento jurídico brasileiro desde a edição das Leis nºs 9.868/1999 e 9.882/1999, que regulam as Ações Diretas e a Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental, ainda hoje é alvo de críticas e reflexões em torno de sua utilização, especialmente em matéria tributária.

A discussão, após a edição no Novo Código de Processo Civil pela Lei nº 13.105/2015, ganhou novos contornos com a ampliação das hipóteses legalmente previstas para a modulação de efeitos, passando-se a admiti-la na hipótese de alteração da jurisprudência dominante, independentemente da declaração de inconstitucionalidade da norma, o que já vinha sendo sustentado por parte da doutrina e até mesmo utilizado como elemento de ponderação por ocasiões de debates, no Plenário do STF, em torno da modulação dos efeitos de suas decisões.

Também nas recentes alterações promovidas na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro pela Lei nº 13.655/2018, observa-se a preocupação do legislador em relação às modificações de interpretações estatais sobre normas. Embora não se refiram explicitamente ao termo “modulação de efeitos”, as alterações promovidas na LINDB, ao prever o estabelecimento de regime de transição e a preservação das situações já consolidadas quando da invalidação de atos administrativos, denotam a preocupação em assegurar segurança jurídica e previsibilidade, no interesse social, até mesmo fora do âmbito do Poder Judiciário.

Observa-se que, em todas as hipóteses de modulação de efeitos previstas ou admitidas no ordenamento jurídico brasileiro, seja no âmbito do controle concentrado de constitucionalidade, seja em sede de controle difuso ou por ocasião de viradas interpretativas e jurisprudenciais, exige-se a presença dos elementos comuns traduzidos por razões de segurança jurídica e por relevante interesse social, ambos conceitos essencialmente abertos.

Em matéria tributária, o conteúdo semântico de cada um deles vem sendo preenchido pela jurisprudência do STF à luz de pressupostos que, caso examinados de forma sistematizada, ensejam a conclusão de que não se está, na hipótese, diante de quaisquer dos elementos autorizadores da modulação de efeitos.

Examinando-se os casos tributários em que a modulação de efeitos foi discutida pelo Tribunal, observa-se uma nítida segregação entre aqueles em que houve declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, de um lado, e aqueles em que não houve invalidação de qualquer norma jurídica, de outro. Em havendo declaração de inconstitucionalidade, torna-se possível a modulação de efeitos com base nas previsões das Leis nºs 9.868/1999 e 9.882/1999, passando-se, em um segundo momento, à verificação quanto à presença dos requisitos relativos à presença de razões de segurança jurídica ou de relevante interesse social. Do contrário, inexistindo declaração de inconstitucionalidade, a modulação de efeitos somente será possível caso configurada a alteração da jurisprudência dominante (com fundamento no artigo 927, §3º do CPC ou nos artigos 23 e 24 da LINDB), diante da qual, uma vez caracterizada, passa-se a verificar a presença daqueles mesmos requisitos.

Nas hipóteses em que não há declaração de inconstitucionalidade, o Supremo Tribunal Federal vem adotando interpretação bastante restritiva ao conceito de “alteração de jurisprudência dominante”, entendendo que, a esse título, somente serão considerados aqueles julgados provenientes do Plenário do próprio STF, sobe os quais já se operou a coisa julgada. Esse foi o racional, por exemplo, adotado para rejeitar a proposta de modulação de efeitos da decisão que concluiu pela inexistência de direito ao crédito de IPI nas entradas de insumos e matérias primas sujeitos à alíquota-zero, isentos ou não tributados, quando o Tribunal concluiu que a jurisprudência dos demais Tribunais pátrios não se prestaria para os fins de caracterizar a “jurisprudência dominante” exigida para a adoção da doutrina prospectiva, bem como que a decisão do Plenário do STF então existente sobre o tema ainda não havia transitado em julgado, porquanto pendiam de julgamento embargos de declaração opostos contra o acórdão.

O mesmo raciocínio se repetiu quando da rejeição de pedidos de modulação de efeitos da decisão que concluiu pela constitucionalidade da revogação da COFINS incidente sobre o faturamento das sociedades civis de profissão regulamentada, modificando o entendimento pacificado e sumulado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, e da decisão que concluiu pela constitucionalidade da incidência do IPI na importação de veículos automotores, sobre a qual também havia decisões favoráveis aos contribuintes de ambas as Turmas do STF, mas não do Plenário, e do Superior Tribunal de Justiça, que havia fixado entendimento pela não-incidência do IPI na hipótese sob o regime dos recursos repetitivos.

A modulação fundada na alteração de jurisprudência dominante somente foi acolhida pelo STF quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 593.849/MG, em 19.10.2016, em que se concluiu pela inconstitucionalidade das cláusulas de restituição do excesso, previstas na legislação estadual mineira, relativamente aos créditos de ICMS-ST nas hipóteses em que a base de cálculo efetiva é inferior à presumida. Entendeu-se, na hipótese, que estavam sendo parcialmente alteradas as balizas fixadas pelo Plenário no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.851/AL, julgada em 08.05.2002. Ressalte-se que, nessa hipótese, também se fazia presente o requisito da declaração de inconstitucionalidade de norma.

Já nos casos em há, propriamente, declaração de inconstitucionalidade, embora a modulação de efeitos ainda ocorra de forma excepcional, o Tribunal vem acolhendo com mais frequência esses pedidos. Foi o que ocorreu, por exemplo, quando do reconhecimento da inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que estabelecia prazo decadencial de 10 anos para a constituição de créditos tributários, bem como prazo prescricional, também de 10 anos, para o exercício da pretensão executória, relativamente a créditos tributários de natureza previdenciária. Também vem sendo por vezes acolhida a modulação em decisões em matéria de Guerra Fiscal (em que se declara a inconstitucionalidade de lei que veicula incentivo fiscal inconstitucional) e em hipóteses nas quais, em havendo declaração de inconstitucionalidade, faz-se necessário um período de transição para que os mecanismos de arrecadação estatais se ajustem às novas sistemáticas de apuração decorrentes da decisão da Corte.

Observa-se que, em qualquer caso, estando presentes a declaração de inconstitucionalidade ou a efetiva “alteração de jurisprudência dominante” nos moldes em que admitida pelo STF, o exame quanto à presença das razões de segurança jurídica e de relevante interesse social vem sendo feito, também, com bastante parcimônia pelo Tribunal.

Pedidos de modulação de efeitos fundada em razões de cunho econômico-financeiro, voltados à perda de arrecadação e ao impacto nas contas públicas, vem sendo sistematicamente rejeitados pelo Tribunal, como ocorreu quando da declaração da inconstitucionalidade do artigo 1º da Lei nº 8.540/1992, que instituiu a Contribuição ao Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural (FUNRURAL), bem como quando do reconhecimento da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS incidentes sobre a importação. Em ambos os casos, a rejeição do pedido se pautou no racional de que a existência de instrumentos no ordenamento jurídico aptos a absorver as consequências da decisão (por exemplo, prazos de prescrição e decadência, ação de repetição de indébito, também sujeita a prazo prescricional) afastaria o risco à segurança jurídica, na medida em que não se vislumbrava qualquer violação aos direitos dos contribuintes. Além disso, afastou-se o argumento econômico como razão, por si só, passível de configurar o excepcional interesse social.

Dos elementos extraídos das manifestações anteriores do STF em relação à modulação dos efeitos das suas decisões em matéria tributária, portanto, não se vislumbra a presença dos pressupostos necessários à adoção de efeitos prospectivos à decisão que concluiu pela exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da COFINS.

A União, ao postular a modulação de efeitos, fundamenta seu pedido nas alegações de que (i) o julgamento teria rompido com o entendimento histórico dos Tribunais brasileiros; (ii) a decisão acarretará reflexos sobre outros tributos e importará na realização de uma reforma tributária; (iii) a decisão resultará em substancial impacto financeiro e orçamentário nas contas públicas decorrentes das restituições nela fundadas e (iv) não seria operacionalmente possível aplicar retroativamente o entendimento, porquanto não existiriam meios de se apurar, com exatidão, o montante a ser restituído.

Observando-se o histórico da discussão nos Tribunais, tem-se que, muito embora o tema tenha sido objeto de enunciados de Súmulas do Tribunal Federal de Recursos e do Superior Tribunal de Justiça, bem como de julgamento sob a sistemática dos recursos repetitivos neste último, não existe, previamente ao julgamento do RE 574.706/PR, decisão do Plenário do STF que tenha sido superada pelo que restou decidido no leading case.

Pelo contrário, tem-se, apenas, a decisão tomada no Recurso Extraordinário nº 240.785/MG, publicada em 08.10.2014, a qual, embora não tenha sido dotada de efeitos erga omnes, deu-se no mesmo sentido. Há de se lembrar, também, que a Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 18, sobre o tema, não teve seu mérito examinado e, embora tenha sido proferida decisão, em sede de medida cautelar[i], no sentido da suspensão dos processos sobre a matéria, foi, ao final, julgada prejudicada por perda superveniente de objeto após a conclusão do RE 574.706/PR.

Adotando-se, assim, o racional que vem sendo utilizado pelo Tribunal para fins de se reconhecer a ocorrência de uma virada jurisprudencial, tem-se que, no caso, não há uma superação de “jurisprudência dominante” sobre o tema, na medida em que os precedentes do Superior Tribunal de Justiça não se prestariam a esse fim. Como visto, em circunstâncias semelhantes nas quais determinado tema vinha sendo decidido de forma contrária pelo STJ, como nos casos da revogação da isenção da COFINS para sociedades civis (RE nº 377.457), da incidência do IPI na importação de veículos por pessoas naturais (RE nº 723.651) e da vedação ao crédito de IPI nas entradas de insumos e matérias primas sujeitos à alíquota-zero, isentos ou não tributados (RREE nºs 353.657 e 370.682),  mesmo em se tratando de questões sumuladas naquele Tribunal, o STF entendeu não existir jurisprudência dominante a ponto de justificar a utilização da doutrina prospectiva, porquanto, para configuração do termo, vem-se entendendo apenas aquela oriunda do Plenário do próprio STF, com trânsito em julgado.

Uma vez, portanto, descaracterizada a hipótese de “alteração de jurisprudência dominante” (overruling), cujo fundamento para modulação decorreria da autorização legal veiculada pelo CPC ou pela LINDB, restaria, a título de suporte legal para a adoção de efeitos prospectivos, as disposições das Leis nºs 9.868/1992 e 9.882/1993, a serem aplicadas por analogia, tendo em vista não se tratar, no caso, de Ação Direta no âmbito do controle concentrado de constitucionalidade.

A dicção dos artigos 27 da Lei nº 9.868/1992 e 11 da Lei nº 9.882/1993 exige, como requisito para modulação de efeitos, que tenha havido a declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo. Na hipótese do julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, leading case ora examinado, muito embora se tenha reconhecido ser inconstitucional a inclusão do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS, não houve, propriamente, declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo que respaldassem essa inclusão.

Como visto, em todas as oportunidades em que o STF modulou os efeitos de suas decisões em matéria tributária, houve declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo (como os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, os dispositivos da legislação estadual mineira que vedavam o direito a créditos de ICMS-ST nas hipóteses de base de cálculo efetiva inferior à presumida, os dispositivos de legislações estaduais que instituíram benefícios fiscais inconstitucionais e os dispositivos de Convênios que desbordavam dos limites do artigo 155, §4º da Constituição Federal). Em alguns desses casos, frise-se, ainda restava configurada a alteração de jurisprudência dominante, o que, como verificado pelo histórico da tese no âmbito do Supremo Tribunal Federal, não se verifica na hipótese.

Nesse sentido, em não havendo declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo quando da fixação da tese em torno da exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da COFINS, a modulação de efeitos, na forma como vem sendo utilizada pelo STF, não se amolda à hipótese.

Ainda que se analisasse, também, a presença dos elementos de segurança jurídica e de excepcional interesse social, observa-se que o argumento de grave impacto nas contas públicas, suscitado pela Fazenda Nacional, já foi diversas vezes afastado pela Corte, que não vem se sensibilizando com a meras alegações de perda de arrecadação, mormente naquelas hipóteses em que, tal como a presente, fazem-se aplicáveis instrumentos jurídicos já previstos no ordenamento para absorver as consequências práticas da decisão, tais como a ação de repetição de indébito e os institutos jurídicos da prescrição e da decadência. Presentes tais elementos, não vem sendo reconhecida a presença de excepcional interesse social na modulação de efeitos, tampouco a caracterização de risco à segurança jurídica.

Ainda, no que se refere ao argumento segundo o qual não seria possível, em termos operacionais, apurar-se o saldo de crédito a restituir, observa-se que o pedido se assemelha à conclusão a que chegou o STF quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 593.849/MG, em que se reconheceu o direito à restituição do ICMS-ST nas situações de base de cálculo presumida superior à efetiva.

Na ocasião, diante da necessidade de realinhamento dos procedimentos fiscais das administrações fazendárias no âmbito dos Estados para suportar, operacionalmente, a nova sistemática de créditos a que os contribuintes fariam jus, determinou-se que os efeitos da decisão fossem produzidos apenas para o futuro, ressalvados os processos em curso, ainda pendentes de decisão definitiva. Raciocínio semelhante foi adotado, também, por ocasião do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4.171, em que se modulou os efeitos da decisão que reconheceu a inconstitucionalidade de dispositivos do Convênio ICMS nº 110/2007 para que os Estados prejudicados pela decisão tivessem tempo para adaptação de suas estruturas de arrecadação tributária.

Todavia, a partir da lógica que vem sendo utilizada pelo próprio STF quando da utilização da doutrina prospectiva em matéria tributária, entende-se não ser possível falar em modulação de efeitos quando ausentes uma dessas duas condicionantes legais. Por essa razão, ainda que se configurem, eventualmente, riscos decorrentes das dificuldades de adaptação do Fisco em termos operacionais, não se fazem presentes os pressupostos iniciais para que se possa cogitar na modulação dos efeitos da decisão.

Esse raciocínio não se funda, exclusivamente, no apego à legalidade, mas, antes, volta-se à constatação de que as hipóteses legais se confundem com os institutos jurídicos que conferem segurança às relações jurídicas: a Lei, de um lado, e a interpretação a ela conferida pelos Tribunais, de outro. Somente será possível se concluir pela necessidade de se proteger determinada situação fática ou jurídica, ou a confiança nela depositada, quando se estiver respaldado por um desses instrumentos. Caso contrário, acaba-se por inverter a própria lógica do sistema constitucional: ao se pretender proteger situações ou relações jurídicas que não se pautavam na Lei ou na interpretação da Lei conferida pelo seu legítimo intérprete, estar-se-á, na verdade, esvaziando a força normativa desses instrumentos e abalando a segurança jurídica que eles deveriam conferir aos cidadãos e jurisdicionados a eles submetidos.

*André Torres dos Santos, pós-graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. Mestrando em Direito Tributário e Desenvolvimento Econômico pelo Instituto Brasiliense de Direito Público. Advogado Sênior em Pinheiro Neto Advogados com atuação em Brasília

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