Efeitos práticos da não tributação das subvenções

Efeitos práticos da não tributação das subvenções

Antonio Colucci*

18 de julho de 2019 | 06h00

Antonio Colucci. FOTO: DIVULGAÇÃO

Há mais de uma década os tribunais administrativos, mormente o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf, enfrentam discussões sobre a natureza jurídica de incentivos fiscais concedidos aos contribuintes e seus efeitos tributários, no sentido de enquadrá-los como subvenções para investimento ou para custeio.

A relevância dessa distinção tomou importância visto que o Fisco federal conseguiu emplacar tese restritiva aos contribuintes, especialmente quanto aos incentivos estaduais relativos ao ICMS, no sentido de que para se caracterizar como subvenção para investimento e, por conseguinte, ser passível de exclusão das bases de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), o contribuinte deveria necessariamente demonstrar a vinculação direta entre o benefício concedido e a aplicação dos recursos em ativos imobilizados.

Tal discussão desde sempre não deveria existir, vez que o legislador tributário nunca fez referida exigência a fim de distinguir entre os diferentes tipos de incentivos fiscais, pouco importando a destinação dos recursos decorrentes das reduções tributárias dentro da alocação financeira das empresas.

Ocorre que, como amplamente discutido e noticiado, com o advento da Lei Complementar 160/2017 o legislador, ao acrescentar os parágrafos 4.º e 5.º no artigo 30 da Lei 12.973/14, optou por encerrar definitivamente a discussão, deixando clara a impossibilidade de tributação para fins de IRPJ e CSLL das receitas decorrentes incentivos fiscais estaduais que implicassem em redução de ICMS.

Considerando, como anteriormente mencionado, que a distinção entre subvenções para custeio e para investimento nunca foi positivada no ordenamento jurídico brasileiro, fica claro o caráter meramente interpretativo da Lei Complementar 160/2017. Desse modo, conclui-se, inevitavelmente, que os contribuintes nunca deveriam ter oferecido à tributação as receitas decorrentes de redução tributária pela concessão de incentivos fiscais.

Nesse contexto, os contribuintes vislumbraram a possibilidade de recuperar os tributos pagos a maior ou indevidamente nos últimos 5 anos de apuração dos tributos IRPJ e CSLL. Para tanto, é preciso se assegurar de certas cautelas para tal aproveitamento.

Inicialmente é crucial a observância dos ditames constantes do artigo 30 da Lei 12.973/14, o qual determina a necessidade de não distribuição dos valores decorrentes dos incentivos fiscais, devendo ser registrados em conta específica do Patrimônio Líquido do contribuinte. Portanto, caso a empresa tenha distribuído nos últimos 5 anos todas as suas reservas de lucros, não seria possível a recuperação dos tributos indevidamente calculados.

Por outro lado, importante notar que, caso haja reserva de lucros capaz de sustentar apenas parte dos incentivos fiscais recebidos, o contribuinte deverá recompor suas bases tributárias considerando a exclusão total das receitas incentivadas, mas, em contrapartida, será necessário adicionar às bases de cálculo os valores que foram efetivamente distribuídos aos seus acionistas ou quotistas.

Os valores das subvenções poderão, entretanto, ser destinadas para absorção de prejuízos ou para aumento de capital. Quanto à primeira destinação, é preciso recompor as reservas de lucros com resultados positivos observados em exercícios futuros, ao passo que, quanto à segunda destinação, é vedado ao contribuinte reduzir seu capital, entregando aos seus proprietários os valores correspondentes aos incentivos, já que esse tipo de operação traria o mesmo efeito econômico da distribuição de dividendos.

Uma vez que os contribuintes respeitem a destinação quanto à Reserva de Lucro, resta entender qual o melhor procedimento a ser realizado para a recuperação dos tributos recolhidos indevidamente aos cofres públicos.

Nesse sentido vislumbram-se duas alternativas: i) reabertura das apurações dos últimos 5 anos e ajuste em cada um dos anos, mediante a exclusão nas apurações de IRPJ e CSLL, dos valores de subvenção; ou ii) ajuste apenas na apuração de IRPJ e CSLL corrente, excluindo o somatório dos valores de subvenção dos últimos 5 anos de uma só vez.

Caso o contribuinte opte pelo primeiro caminho é preciso atentar para algumas consequências decorrentes dos ajustes ano a ano. Primeiro, será necessário retificar algumas obrigações acessórias para proceder as exclusões nos cálculos anuais de IRPJ e CSLL, de modo que haverá reabertura do prazo prescricional quanto a eventual questionamento do fisco federal. Quanto ao prazo prescricional é possível discutir os limites da extensão do referido prazo, pois não seria razoável que à Receita Federal fosse oportunizado reanalisar todos os elementos que compõem o crédito tributário do ano retificado. Pelo contrário, a reabertura do prazo prescricional, decorrente da alteração da declaração de IRPJ e CSLL (DIPJ/ECF) deveria estar restrita única e exclusivamente quanto ao ajuste de exclusão da subvenção. A jurisprudência administrativa não é pacífica no que tange a restrição da extensão do prazo prescricional, havendo decisões favoráveis e desfavoráveis aos contribuintes.

Outro aspecto relevante, ainda quanto aos ajustes ano a ano, é que, apesar da discussão quanto à prescrição, o aproveitamento dos valores apurados de tributos recolhidos a maior ou indevidamente ocorrerá de maneira atualizada. Em outras palavras, os tributos serão recuperados juntamente com componente financeiro de atualização pela taxa Selic. Nesse sentido, quando do ajuste, por exemplo, de tributos a recuperar de 2014 a taxa Selic acumulada é em torno de 50%.

Por outro lado, caso o contribuinte adote a posição de efetuar o ajuste de maneira acumulada na apuração corrente de CSLL e IRPJ, por conseguinte, não lhe será possível recuperar os valores atualizada pela taxa Selic. Os valores serão excluídos por seus valores históricos sem qualquer elemento meramente financeiro.

No entanto, quanto a esse segundo cenário, é preciso observar o artigo 285 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/18 (Decreto n.º 9.580/2018), cuja redação era a mesma do art. 273 do RIR/99, que trata da possibilidade de inobservância do período de competência (contábil) na apuração dos tributos IRPJ e CSLL. Nesse sentido, o normativo estabelece que uma rubrica contábil, seja receita, custo ou despesa, escriturado em período distinto da sua efetiva competência não poderá ser questionado pelo fisco caso não seja observada redução de tributo.

Na hipótese de as receitas de subvenção serem excluídas acumuladamente na apuração corrente de IRPJ e CSLL, respeitar o artigo destacado acima significa dizer que é preciso confirmar que o cenário de exclusão ano a ano não redundaria em apuração de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. Isso porque, caso em um dos 5 anos anteriores o contribuinte apurasse prejuízo, em razão da exclusão isolada, tal prejuízo somente poderia ser aproveitado nos anos posteriores no limite de 30% do lucro tributável. Ou seja, uma exclusão acumulada no imposto corrente estaria reduzindo indevidamente a base de cálculo dos impostos.

Não é demais observar que nesse cenário, o contribuinte estaria evitando a discussão de reabertura de prazo prescricional anteriormente trazida na elucidação do primeiro cenário.

Diante de todo o exposto, conclui-se que os contribuintes deverão analisar cuidadosamente os efeitos dos ajustes nas apurações do IRPJ e da CSLL decorrentes do novo entendimento quanto à tributação das subvenções, especialmente quanto ao ajuste de períodos anteriores, que poderão ter efeitos diversos de acordo com as peculiaridades de cada contribuinte.

*Antonio Colucci, advogado especialista em Direito Tributário do CSA Chamon Santana Advogados

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