Muito se tem escrito sobre a completa ausência de proporcionalidade na alteração de regras que determinam o município competente para exigir o Imposto sobre Serviços (ISS), trazida pela Lei Complementar 157/2016 (LC 157/2016). E não sem razão. O que se fez foi transferir a competência para cobrança do ISS, incidente sobre alguns serviços (serviços de planos de saúde em geral, arrendamento mercantil e administração de cartões de débito/crédito, de fundos quaisquer e de consórcio, entre outros), do município em que está localizado o estabelecimento prestador para aquele, ou aqueles, em que estão localizados os tomadores dos serviços. Realidade operacional extremamente complexa, de proporcionalidade inexistente.
Existem pelo menos três ações no STF (ainda pendentes de julgamento) que utilizam como um de seus principais argumentos a ausência de proporcionalidade da LC 157/2016 (ADPF 499; ADI 5.835 e ADI 5.862). Especificamente na ADI 5.835, em março de 2018, foi proferida decisão deferindo a medida cautelar pleiteada, suspendendo a eficácia, não só dos dispositivos da LC 157/16 que determinam a cobrança do ISS pelo município do tomador, mas de qualquer legislação municipal que tenha sido editada para implementar essa cobrança. O julgamento está pautado para ter início esta semana (dia 5 de junho de 2020).
Proporcional, no sentido comum, significa harmônico, simétrico. E proporcionalidade, a qualidade daquilo que é proporcional. No sentido jurídico, a proporcionalidade ganha um pouco mais de sofisticação, já que significa atender a três elementos essenciais: adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito.
Adequação é a relação de compatibilidade entre a medida eleita e o fim almejado (o meio a ser adotado promove o fim buscado?). Necessidade trata da verificação se o meio escolhido é o melhor para promover o fim perseguido, em comparação às outras alternativas, inclusive à manutenção de tudo como está (dentre todos os meios, é aquele que menos restringe direitos, o menos danoso?).E a proporcionalidade em sentido estrito,a relação balanceada entre a intervenção na vida ocasionada pelo meio escolhido e o resultado obtido (o meio escolhido provoca mais desvantagens e transtornos do que vantagens?).
A realização do "teste" da proporcionalidade (verificação dos três elementos essenciais) é fundamental, principalmente como efetivo instrumento de controle de atos da administração pública (seja do executivo, legislativo ou judiciário). Em outras palavras, impede abusos. E no direito tributário não é diferente.
E o respeito à proporcionalidade não se limita à exigência do ISS próprio, mas também deve alcançar o regime de substituição tributária, traduzido pela possibilidade de atribuição de responsabilidade pelo pagamento desse imposto a terceiros, estabelecida pela Lei Complementar 116/2003 (artigo 6º e seus parágrafos).
A substituição tributária é técnica de tributação que busca, fundamentalmente, simplificar o sistema, do trabalho fiscal à apuração e recolhimento do imposto pelo contribuinte. Ou pelo menos deveria ser assim. E, antes de tudo, deveria ser instituída após o "teste da proporcionalidade".
Contudo, não é o que se tem visto em diversas oportunidades. Temos casos como o do município que pretendeu atribuir a responsabilidade tributária por substituição aos estabelecimentos comerciais, que contratam serviços de administradoras de cartão de crédito, exigindo deles o recolhimento do ISS devido pelas próprias administradoras (Apelação 0003676-29.2013.8.26.0477). Os lojistas tomadores dos serviços das administradoras de cartão sequer detêm a disponibilidade dos valores eletronicamente comunicados, que lhes são repassados (com o desconto contratual), pelas administradoras dos cartões.A obrigação de retê-los e repassá-los à Municipalidade foi considerada inexequível pelo Ministério Público de São Paulo.
Ou ideias (esperamos que efêmeras) de alguns municípios de criar obrigação de retenção de ISSdevido por motoristas de taxi ou particulares, para os tomadores ou intermediadores de tais serviços, tendo como alvo específico os aplicativos de intermediação de transporte individual. Seria como cobrar antecipadamente do usuário (todos nós) ou de intermediadores (cooperativas, aplicativos, etc) pelo ISS devido pelo motoristaem cada corrida ou viagem. Lembrando que o pagamento se dá na maioria das vezes em dinheiro, sem qualquer possibilidade de controle (sequer seria possível aferir efetivamente o valor a ser tributado, para os casos de pagamentos em dinheiro das corridas). Instituição de regras completamente desproporcionais e, se materializadas, inconstitucionais.
Algumas decisões do STF, reiteram a necessidade do atendimento à proporcionalidade, como requisito para a adoção da substituição tributária. A título exemplificativo, vale citar decisão proferida no RE 593.849/MG (mesmo tendo como objeto questão de restituição de ICMS pago a maior em decorrência da substituição tributária), na qual ficou claro que o fundamento da substituição tributária é a praticidade.
Também na ADI 1.851/AL, o STF indicou que a criação do modelo de substituição tributária não deve ser aleatória nem arbitrária. É necessário respeitar a proporcionalidade, que envolve o atendimento dos requisitos de necessidade, adequação e proibição do excesso.
Portanto, com base em discussões e decisões como as apontadas, vale reiterar que a desproporcionalidade deve ser objeto de atenção e verificação prévia pela administração pública em todos os seus atos. Inclusive em âmbito tributário, sob pena da instituição de atribuição de responsabilidade questionável e inconstitucional em sua origem. O julgamento que terá início nesta semana no STF da ADI 5835 oferecerá, espera-se, um bom balizamento.
*Fernando Gomes de Souza Ayres é sócio do escritório Souto Correa Advogados em São Paulo
