Complementação do ICMS-ST em São Paulo poderá ser exigida em 2021

Complementação do ICMS-ST em São Paulo poderá ser exigida em 2021

Jackeline Fares, Milton Schivitaro e Gabriel Brejora*

14 de janeiro de 2021 | 13h30

Jackeline Fares, Milton Schivitaro e Gabriel Brejora. FOTOS: DIVULGAÇÃO

Com o início de mais um ano, um tema que terá grande relevância no âmbito tributário, mais especificamente às atividades relacionadas ao ramo de circulação de mercadorias no estado de São Paulo, será a possibilidade ou não do Fisco paulista cobrar de seus contribuintes valores referentes ao complemento no ICMS-ST, hipótese que ocorreria se o preço final da mercadoria for maior do que aquele considerado como base de cálculo do imposto.

Cobrança, bastante polêmica, entre alterações legislativas e regulamentares e interpretações jurídicas que acompanharam ao longo desses últimos anos. São Paulo publicou uma lei no último trimestre de 2020 que poderá ter como resultado a exigência do pagamento da complementação no ICMS-ST já no mês de janeiro deste ano, mudança que afetará principalmente o setor de atuação das varejistas e revendedores.

Cronologia e surgimento do ICMS-ST

Com o intuito de facilitar a fiscalização e diminuir a chance de sonegação no recolhimento de impostos e tendo como base o princípio constitucional da praticidade tributária, foi adicionada em 1993 ao texto da Constituição Federal, e chancelada posteriormente pelo Supremo Tribunal Federal (STF)[1], a possibilidade dos estados instituírem uma substituição tributária, a qual poderia se “atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente”[2].

E, tratando-se do ICMS, a Lei Kandir foi a responsável por trazer as regras gerais sobre essa modalidade do cálculo do imposto, o famoso “ICMS-ST”[3]. Nesta modalidade, o imposto sobre circulação de mercadoria é cobrado na origem, possuindo como base de cálculo uma presunção, dada pelo estado, de quanto seria o valor do produto revendido ao consumidor final. Assim, uma das partes envolvidas (“substituto”) na circulação de mercadorias irá substituir os demais (“substituídos”) no pagamento do imposto, os quais não teriam que arcar com pagamentos do imposto posteriores na revenda, excetuando os casos de venda para outros estados com acordo entre estados.

Dessa forma, nesse tipo substituição, é a indústria, em regra, que, após a produção da mercadoria, paga exclusivamente o ICMS-ST na venda de seus produtos. Porém, o ponto de maior relevância deste artigo diz respeito a uma consequência dessa substituição: o complemento. Por conta da base de cálculo do ICMS-ST ser presumida, ou seja, uma presunção de quanto seria o valor do produto revendido ao consumidor final, esse valor pode não ser efetivamente praticado na operação. Por algum motivo,que não é difícil de ocorrer, o preço final pode ser maior ou menor do que aquilo considerado como base no ICMS-ST.

Ressarcimento e complemento do ICMS-ST em São Paulo

Após a instituição dessa substituição, muitos contribuintes levantaram a seguinte questão: se o preço final for menor, caberia ressarcimento ao substituído por ter sido pago um valor maior de ICMS-ST do que aquilo que havia sido presumido. Da mesma forma: se o preço final for maior, caberia complementação ao estado, pelo substituído, do valor de ICMS-ST recolhido antecipadamente a menor do que aquilo que havia sido presumido.

Embora a Constituição Federal apenas permita expressamente a restituição dentro da substituição tributária na hipótese de não ocorrência do fato gerador presumido, se tratando do estado de São Paulo, em 1999, foi publicada a Portaria CAT-17, que dispôs sobre o ressarcimento e também sobre o complemento, nas hipóteses em que os valores finais não corresponderem àquilo que foi presumido[4].

Ocorre que diversos estados ajuizaram Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIn’s) contra legislações estaduais que permitiam o direito ao ressarcimento[5]. E, após suspensão em 2009 de todos os pedidos referentes ao ressarcimento, devido ao Tribunal reconhecer a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada, em 2016 o STF decidiu pela possibilidade de restituição aos contribuintes, modulando os efeitos desta decisão aos casos ocorridos a partir do trânsito em julgado, ocorrido em 15/03/2018, e para aqueles que já tivessem alguma ação ajuizada anteriormente submetida à sistemática da repercussão geral[6].

Porém, embora a possibilidade de se complementar o ICMS-ST eventualmente pago a menor foi discutida por parte dos Ministros ao longo do julgamento, nada foi mencionado na ementa do julgado sobre a complementação, em razão de a matéria não ter sido objeto de discussão no “leading case”, conforme disposto nos Embargos de Declaração do mesmo julgamento[7].

Em 2018, após uma longa espera, São Paulo publicou a Portaria CAT nº 42, que instituiu o “Sistema de Apuração do Complemento ou Ressarcimento do ICMS Retido por Substituição Tributária ou Antecipado”, trazendo uma metodologia para calcular tanto o ressarcimento, chancelado anteriormente pelo Supremo, quanto o complemento[8]. Porém, tal Portaria apenas instituiu a metodologia, não dispondo sobre a obrigatoriedade de seu uso no caso de complementação.

Ocorre que a maior questão a ser explorada, e o principal objetivo do presente artigo, é que, no último trimestre de 2020, o estado paulista publicou a Lei Estadual nº 17.293, que, adicionando texto ao Regulamento do ICMS de São Paulo (RICMS-SP), dispôs o dever do pagamento pelo contribuinte do complemento do ICMS-ST ao Fisco, “observada a sua regulamentação pelo Poder Executivo”[9].

Discussões e debates a serem enfrentados

Num primeiro momento, poderia se entender que a cobrança da complementação só poderá ocorrer após a edição posterior de um ato do Governo estadual. Porém, no RICMS-SP, estabelecido por um decreto estadual de 2000, já há disposição sobre o complemento[10]. Além disso, a Portaria CATnº 42 de 2018, conforme descrito anteriormente, já dispõe também sobre uma metodologia a ser utilizada para calcular a complementação. Diante de tudo que foi exposto, se levanta as seguintes questões a serem analisadas: o complemento já poderá ser cobrado dos contribuintes? Quais impactos práticos mercadológicos essa possível cobrança poderia trazer?

Em relação ao primeiro ponto, a cobrança do complemento se dará principalmente pela conclusão se a disposição prevista, anteriormente, no RICMS/SP já pode ou não ser considerada como a “regulamentação pelo Poder Executivo” citada na Lei nº 17.293/2020.

Caso a resposta para a conclusão levantada for afirmativa, a cobrança estabelecida pela Lei, publicada em 15 de outubro do ano passado, já poderia surtir efeitos a partir da 2ª (segunda) metade de janeiro de 2021. Tendo em vista que em relação ao ICMS, em geral, devem ser respeitados 2 (dois) princípios constitucionais do direito tributário: da anterioridade anual, onde o tributo não pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro, ou seja, no mesmo ano, em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou; e da anterioridade nonagesimal, onde o tributo não pode ser cobrado antes de decorridos 90 (noventa) dias da data em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou[11].

Porém, caso a resposta para a conclusão levantada anteriormente for negativa, o Poder Executivo deve estabelecer uma regulamentação e, respeitando os 2 (dois) princípios tributários citados e tendo em vista que ainda não foi elaborado nenhum ato pelo Poder Executivo referente a complementação após a edição da referida lei de 2020, não se poderia cobrar o complemento em 2021.

Do ponto de vista do Fisco paulista, já existem diversas declarações emitidas pela Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo (Sefaz/SP)em 2020, antes da publicação da Lei nº 17.293 em outubro, reconhecendo o direito do estado ao complemento na hipótese de a base de cálculo efetiva ser maior do que aquela utilizada para fins de cálculo do ICMS-ST, mas essas mesmas Respostas à Consulta Tributárias (RCT’s), emitidas pela Sefaz/SP, dispõe que o procedimento a ser adotado pelos contribuintes para o recolhimento de tal complementação estaria ainda em fase de definição e elaboração, orientando o contribuinte a acompanhar a legislação que será editada sobre o assunto[12].

Ressalta-se também, que a Lei nº 17.293 traz a possibilidade do Poder Executivo instituir o Regime Optativo de Tributação da Substituição Tributária (ROT),“para segmentos varejistas, com dispensa de pagamento do valor correspondente à complementação do imposto retido antecipadamente, nas hipóteses em que o preço praticado na operação a consumidor final for superior à base de cálculo utilizada para o cálculo do débito de responsabilidade por substituição tributária, compensando-se com a restituição do imposto assegurada ao contribuinte”[13].

Dessa forma, provavelmente no início deste ano, teremos mais uma disputa tributária judicial pela frente e uma grande incerteza no âmbito administrativo, pois, como descrito anteriormente, já haveriam posicionamentos da Sefaz/SP favoráveis à cobrança do complemento.

Argumentos a serem levantados pelo Fisco e pelos Contribuintes

Vale destacar que o maior argumento para o Fisco estadual exigir o complemento do ICMS-ST decorreria na afirmação de que: se há direito dos contribuintes à restituição do imposto pago à maior, conforme decisão da Suprema Corte, pelo princípio da isonomia, haveria direito também do Fisco à complementação do imposto pago à menor, a partir de uma interpretação da mesma decisão do Supremo.

Porém, salienta-se que, conforme a própria Corte alegou, em embargos de declaração, o complemento não estava sendo julgado no respectivo julgamento. Assim, não existiriam evidências suficientes de que a complementação do ICMS-ST teria sido autorizada pelo STF.

Ademais, além do texto constitucional não prever em momento algum sobre uma eventual complementação ao tratar da substituição tributária, vale expor que a Constituição Federal confere à lei complementar dispor sobre substituição tributária de ICMS[14]. Nesse sentido, a Lei Kandir (Lei Complementar nº 87 de 1996) apenas prevê o direito do contribuinte ao ressarcimento do ICMS-ST, em seus arts. 7º a 10, e não o dever de complementação, o que também pode indicar uma eventual declaração de inconstitucionalidade da Lei estadual nº 17.293/20, por esta tratar de matéria reservada à lei complementar.

E, também, tratando-se o instituto da substituição tributária, conforme dito anteriormente, de um modelo com o objetivo de aumentar a fiscalização e praticidade na cobrança do imposto, a imposição do estado dos preços presumidos fazem com que os contribuintes não tenham outra opção, devem aceitar tais valores, assim, sendo um instituto voltado para atender aos interesses fazendários e não do contribuinte, não havendo enriquecimento ilícito na hipótese de imposto pago à menor.

Impactos no mercado

Além dessa incerteza jurídica, vale também citar brevemente que essa possível cobrança de complementação resultará em impactos mercadológicos, tendo em vista que, embora o ICMS-ST foi instituído para facilitar sua fiscalização, haverá uma grande imprevisibilidade dos preços para os substituídos, ou seja, varejistas e revendedores.

Diante de tudo que foi exposto, as empresas relacionadas à circulação de mercadorias terão que se atentar em 2021 às próximas manifestações do fisco estadual paulista e de uma judicialização que ocorrerá por conta de eventuais exigências de complementação se tratando de ICMS-ST. Destacando-se que, provavelmente, esse assunto não será resolvido tão rapidamente e, da mesma maneira que a maioria das discussões tributárias mais relevantes em nosso país, deverá ser resolvida apenas após manifestações proferidas pelos Tribunais Superiores.

*Jackeline Fares, advogada especialista em impostos indiretos e da área tributária consultiva do escritório Finocchio & Ustra Advogados

*Milton Schivitaro, advogado especialista da área tributária consultiva do escritório Finocchio & Ustra Advogados

*Gabriel de Oliveira Brejora, advogado especialista da área tributária consultiva do escritório Finocchio & Ustra Advogados

[1]BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Tribunal Pleno). ADI nº 1851 AL. Relator: Ilmar Galvão. Data de Julgamento: 08/03/2002. Data de Publicação DJ: 22/11/2002.

[2]___. Constituição (1988). Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993. “Art. 1.º Os Dispositivos da Constituição Federal abaixo enumerados passam a vigorar com as seguintes alterações: (…) Art. 150. (…) § 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

[3]___. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. “Art. 7º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.”

[4]SÃO PAULO (Estado). Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo. Portaria CAT nº 17 de 05 de março de 1999. “Artigo 1º – O contribuinte substituído poderá identificar o valor da base de cálculo da retenção de mercadoria saída e apurar o valor do imposto a ser complementado, nos termos do artigo 244 do Regulamento do ICMS, ou do imposto a ser ressarcido, nos termos do artigo 248 do referido Regulamento, observada a disciplina regulamentar inerente e o disposto nesta Portaria, mediante adoção do Método Permanente ou do Método mAnual.”

[5]Ações Diretas de Inconstitucionalidade no 2.675/PE e 2.777/SP.

[6]BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Tribunal Pleno). RE nº 593.849 MG. Relator: Edson Fachin. Data de Julgamento: 08/11/2017. Data de Publicação DJe: 14/08/2012. “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.”

[7]___. Supremo Tribunal Federal (Tribunal Pleno). Segundo Emb. Decl. no RE nº 593.849 MG. Relator: Edson Fachin. Data de Julgamento: 07/08/2012. Data de Publicação DJe: 21/11/2017. “A respeito da necessidade de ampliação da tese de julgamento fixada Tema 201 da sistemática da repercussão geral, de maneira barcaraqueles casos em que a base presumida é menor do que a base real, não prospera a alegação de omissão da decisão recorrida, porquanto se trata de inovação processual posterior ao julgamento, não requerida ou aventada no curso de processo.”

[8]SÃO PAULO (Estado). Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo. Portaria CAT nº 42, de 21 de maio de 2018. Estabelece Disciplina para o complemento e o ressarcimento do imposto retido por sujeição passiva por substituição antecipado e dispõe sobre procedimentos correlatos”.

[9]___. Lei nº 17.293, de 15 de outubro de 2020:“Artigo 24- Fica Acrescentado, com a redação que se segue, o artigo 66-H à Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989: “Artigo 66-H – O complemento do imposto retido antecipadamente deverá ser pago pelo contribuinte substituído, observada a sua regulamentação pelo Poder Executivo, quando: I – o valor da operação prestação final com a mercadoria serviço for maior que a base de cálculo da retenção; II – da superveniente majoração da carga tributária incidente sobre a operação prestação final com a mercadoria ou serviço. (…)”

[10]SÃO PAULO (Estado). Decreto nº 45.490, de 30 de novembro de 2000. “Artigo 265 – A retenção do imposto na forma deste capítulo não exclui o pagamento de complemento, pelo contribuinte substituído, na hipótese de o valor da operação prestação final com a mercadoria ou serviço ter sido maior que o da base de cálculo utilizada para a retenção, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda.”

[11]BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…) III – cobrar tributos: (…) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que osinstituiuouaumentou. c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que instituiu aumentou, observado o disposto alínea b”.

[12]Respostas à Consulta Tributárias: 21817M1/2020,18033M1/2020, 18469M1/2020, 21109M1/2020, todas de 29 de junho de 2020;e 22084/2020, de 14 de agosto de 2020.

[13]SÃO PAULO (Estado). Lei nº 17.293, de 15 de outubro de 2020: “Artigo 24- Fica Acrescentado, com a redação que se segue, o artigo 66-H à Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989: “Artigo 66-H (…) Parágrafo Único – Fica o Poder Executivo autorizado a instituir regime optativo de tributação da substituição tributária, para segmentos varejistas, com dispensa de pagamento do valor correspondente à complementação do imposto retido antecipadamente, nas hipóteses em que o’preço praticado na operação a consumidor final for superior à base de cálculo utilizada para o cálculo do débito de responsabilidade por substituição tributária, compensando-se com a restituição do imposto assegurada contribuinte.”

[14]BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá seguinte: (…) XII – cabe à lei complementar: (…) b) dispor sobre substituição tributária.”

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