Em alguns momentos, o discurso jurídico reproduz um embate doutrinário entre o "Direito levado a sério" e as "Consequências levadas à sério", expressões retiradas das obras de Ronald Dworkin e Robert Cooter, respectivamente. Embora mais comum nos Estados Unidos da América, esse debate também ocorre ostensiva ou implicitamente na experiência brasileira, como, há alguns anos, quando o então Prof. Luis Roberto Barroso participou de um evento com o Justice da Suprema Corte dos Estados Unidos, Antonin Scalia (falecido em 2016), no Prédio da "FA" da Universidade de Brasília (que atualmente abriga a Faculdade de Direito).
Em inúmeras passagens a Constituição de 1988 faz referência a objetivos, projetos e consequências, de modo que a preocupação com a racionalidade, a proporcionalidade e a eficiência dos instrumentos escolhidos pelo Estado possam ser examinadas juridicamente.
Porém, identificar os critérios adequados para esse exame, sem recorrer a clichés, lugares comuns e simples conjecturas, parece não ser tão trivial. Quem fala em consequências pode estar apenas querendo convencer, se os critérios para as identificar não são transparentes.
Um caso interessante para exame a adequação de eventuais critérios consequencialistas adotados é o julgamento do RE 796.939 (rel. min. Edson Fachin). Discute-se a constitucionalidade do art. 74, §15 da Lei 9.430/1996, que prevê a aplicação de multa equivalente a 50% de crédito apresentado à compensação declinada pelas autoridades fiscais.
Iniciado o julgamento via Plenário Virtual em 17/04/2020, cinco ministros já haviam votado pela inconstitucionalidade do dispositivo, seguindo o relator. A tese proposta enunciava: "É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária".
Em sentido contrário manifestou-se o min. Gilmar Mendes, para quem a multa não inibiria o direito de petição, porquanto o acesso ao processo administrativo continuaria isento de taxa ou de custas iniciais. Em seguida, o min. Luiz Fux pediu destaque para o julgamento.
Resumidamente, uma pena pecuniária pode ter duas funções utilizadas de modo isolado ou conjugado. A primeira é desincentivar algum tipo de conduta, impondo ao seu agente um sacrifício em sua capacidade de consumo. A segunda é arrecadatória, em que a conduta é inevitável ou ao menos muito provável, de modo a tornar a multa uma fonte primária de receita. Embora aparentemente contrárias, as funções da multa podem coexistir, dado que o Poder Público pode ter a intenção de desestimular o cometimento de atos ilícitos, ao mesmo tempo em que os tolera como segunda melhor opção. De fato, durante os debates legislativos que culminaram no Código Tributário Nacional de 1966, os congressistas sugeriram que os juros cobrados no inadimplemento tributário deveriam ser limitados a um por cento, sob pena de a arrecadação da pena se tornar mais interessante do que a cobrança do principal. Essa observação foi ignorada, pois o CTN permite que os entes tributantes estabeleçam seus próprios percentuais punitivos.
Segundo dados oficiais, nos últimos cinco anos, a SRFB lavrou 6.044 autos de infração, totalizando R$ 9.843.593.497,00, referentes à multa de 50%:
Para compreender esse volume, podemos conjecturar os seguintes modelos de conduta:
- O contribuinte estratégico busca validar o maior número possível de créditos (valor), pelo maior tempo possível (tempo);
- O Estado estratégico busca invalidar o maior número possível de créditos (valor), no menor tempo possível (tempo);
- O contribuinte busca validar os créditos que acredita corretos, no menor tempo possível;
- O Estado busca invalidar os créditos que acredita incorretos, no menor tempo possível.
Esses critérios trazem desafios adicionais, pois cada agente possui uma tendência, um viés interpretativo determinado por seus valores, interesses e experiências. Por exemplo, um ator que acredite num Estado interventor tem incentivos próprios para resolver vaguezas e ambiguidades em favor do Erário, ao passo em que um ator empresarial libertário se colocará no oposto do espectro.
Também devemos considerar as circunstâncias determinantes para o cumprimento da obrigação cuja inobservância a multa pune.
No modelo examinado, compete ao contribuinte, antes de qualquer ação fiscal, verificar a ocorrência do fato gerador do crédito, interpretar a legislação tributária e preencher os documentos relacionados ao respectivo dever instrumental. Apesar de críticas quanto à metodologia e pequenas melhoras em anos recentes, o Brasil continua a ocupar as piores posições no ranking elaborado pelo Banco Mundial, em parceria com a PwC.
O sistema brasileiro impõe ao contribuinte os custos e os riscos pela interpretação da legislação tributária. Erros do súdito são punidos exemplarmente, ainda que escusáveis e não intencionais. Por outro lado, não há reciprocidade, dado que os erros das autoridades fiscais dificilmente implicam responsabilização pessoal ou institucional nas esferas administrativa, civil e penal. Nesse sentido, Eurico de Santi chega a falar na "maldição do lançamento por homologação", que alimenta e retroalimenta o contencioso tributário.
Por outro lado, não há multa de 50% para os casos em que a oposição fiscal seja julgada improcedente. Também é altamente improvável que a mera reversão, total ou parcial, de um ato de infração motive uma denúncia por excesso de exação (art. 316, § 1º do CP), embora o mero inadimplemento tributário constitua crime de "apropriação indébita" (STF, RHC 163.334; STJ, HC 309.199), prescindindo, inclusive, "de dolo específico, sendo suficiente, para a sua caracterização, a presença do dolo genérico consistente na omissão voluntária do recolhimento, no prazo legal, dos valores devidos" (STJ, AgRg no AREsp 1.585.440).
Os dados inicialmente coletados sugerem três patologias possíveis: um sistema no qual a maioria dos contribuintes age de modo estratégico para obter vantagens de validade limítrofe; um sistema cuja complexidade induz o contribuinte a erro; ou um sistema no qual o Estado possui incentivo para maximizar a arrecadação independentemente de outros objetivos, cuja obtenção dependeria da manutenção de carga tributária menor.
É possível que as três patologias estejam presentes, em maior ou menor grau. A pergunta que se coloca é se a multa de 50% é eficiente para lidar com cada uma delas, e se seus efeitos colaterais devem ou não ser levados em consideração.
Em relação aos contribuintes estratégicos, a multa de 50% tem eficiência reduzida, pois ela não enfrenta diretamente o critério determinante do tempo. Entre a declaração e a decisão final, irrecorrível, de um auto de infração, é necessária a intervenção da autoridade fiscal e, eventualmente, do Judiciário. O contribuinte estratégico tem muito mais tolerância ao risco e tem os incentivos para postergar no limiar da licitude o tempo necessário para uma decisão final em seus processos.
Já o contribuinte de boa-fé é bastante suscetível à multa. Para ele, interpretar a legislação tributária é uma atividade arriscada e custosa. São necessários especialistas, contadores e advogados para obter uma orientação que não se sabe se será aceita pela autoridade fiscal. Puni-lo por uma interpretação equivocada na visão do Estado acresce uma camada de "insulto ao dano" (to add insult to injury).
A propósito, não se pode ignorar o sedimentado entendimento do Supremo Tribunal Federal no sentido de que "descabe confundir interpretação errônea de normas tributárias, passível de ocorrer quer por parte do contribuinte ou da Fazenda, com o ato penalmente glosado, em que sempre se presume o consentimento viciado e o objetivo de alcançar proveito sabidamente ilícito" (STF, HC 72.584/RS, rel. Min. Maurício Corrêa).
Uma pesquisa empírica completa procuraria responder à dúvida sobre eficiência da multa partindo desses dados, para compará-los quantitativa e qualitativamente com o total dos créditos tributários exigidos e dos autos de infração mantidos. Qualitativamente, seria útil separar as razões pelas quais os autos de infração são mantidos, isto é, se os contribuintes utilizam defesas frívolas ou, ao revés, internamente consistentes, ainda que inadmitidas pelos órgãos de controle.
Irracional seria utilizar os valores que se pretende arrecadar com a multa de 50% como motivação para manter sua validade. Prevê-se "arrecadar" cerca de R$ 32 bilhões com a pena neste ano. Isso não seria levar as consequências a sério. Considerar o potencial arrecadatório da multa é transformar uma punição numa fonte de arrecadação primária, e criaria incentivo para que a complexidade do sistema aumentasse. Com mais complexidade, maior seria a quantidade de multas aplicadas pela mera divergência interpretativa. Se em muitos casos nem mesmo os onze membros do Supremo Tribunal Federal chegam ao um consenso sobre matéria jurídica, e todos tem notável saber jurídico, o que esperar daqueles que administram empresas de todos os portes? Se houvesse uma multa àqueles julgadores que divergissem da maioria num julgamento, haveria um incentivo à concordância acriteriosa, na medida em que os riscos superariam os benefícios do livre-convencimento. Do mesmo modo, a desproporcionalidade do Como o custo do erro de interpretação é alto e é imposto exclusivamente em desfavor do indivíduo, é falacioso afirmar que a punição não afetaria o direito de petição, tão-somente por esse custo ser exigido ao final do processo administrativo (e não ao início, como uma taxa ou custas).
Uma saída para essas empresas é repassar o custo do risco ao custo de seus processos produtivos, se o mercado possuir elasticidade para recebê-los. Essa saída é altamente ineficiente para o desenvolvimento das instituições, mas, num ambiente hostil, pode ser a única disponível (ao lado de, simplesmente, optar por não empreender).
Em conclusão, deve-se levar em consideração a complexidade da legislação tributária e os incentivos que o Estado e os indivíduos têm para atuar no limiar da legalidade sistemática, para bem entender a ineficiência da multa de 50%, bem como os efeitos colaterais deletérios na formação de um sistema propício ao desenvolvimento econômico e social.
*Cesar Oliveira Janoti, mestrando em Ciências Jurídicas. Advogado especialista em Direito e Processo Penal. Professor da Universidade Presbiteriana Mackenzie e da Universidade Paulista. Foi assessor de ministro do Supremo Tribunal Federal e secretário parlamentar da Câmara dos Deputados
*Gilberto Frigo Jr., mestrando em Direito Tributário. Especialista em Direito Tributário. Advogado em São Paulo
*Thiago B. Sorrentino, mestre em Direito Tributário e doutorando em Ciências Jurídicas. Professor do IBMEC/DF e da Amagis/DF. Foi assessor de ministros do Supremo Tribunal Federal por uma década. Coautor do livro Responsabilidade Tributária Patrimonial, Penal e Trabalhista do Administrador de Pessoa Jurídica
