Brasil, OCDE e as incertezas sobre o futuro das regras brasileiras de preços de transferência

Brasil, OCDE e as incertezas sobre o futuro das regras brasileiras de preços de transferência

Luciana Rosanova Galhardo e Felipe Cerrutti Balsimelli*

22 de setembro de 2020 | 09h30

Luciana Rosanova Galhardo e Felipe Cerrutti Balsimelli. FOTOS: DIVULGAÇÃO

Desde o pleito do Brasil para ingresso como país-membro da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), em 2017, ganharam relevância nos debates acadêmicos e nos meios especializados as temáticas de direito tributário internacional ligadas aos Pilares 1 e 2 da OCDE, à digitalização da economia global e seus impactos para as regras de preços de transferência.

As questões ligadas à tributação internacional da economia digital sempre trouxeram à tona discussões e controvérsias, em especial após o Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) da OCDE, com Planos de Ação focados em medidas para mitigar os planejamentos tributários abusivos e a alocação indevida de lucros em operações tributárias internacionais, especialmente nas operações dentro de grupos multinacionais.

O Relatório Final da Ação 1 do BEPS, datado de 2015, já abordava o fato de que os desafios do Projeto, complexos para a realidade da época – em que a tributação internacional ainda era enxergada somente com base nos conceitos tradicionais de estabelecimento permanente, tomando por base a presença física como nexo necessário para a tributação e para a aplicação do princípio arm’s length –, iriam tornar-se ainda mais desafiadores em um cenário de digitalização da economia.

No cenário atual, em que a pandemia da Covid-19 acelerou o passo da digitalização da economia, tornou-se imprescindível a retomada das discussões ligadas ao projeto BEPS da OCDE, em especial os Pilares 1 e 2, relacionados à realocação das bases tributáveis de paraísos fiscais para jurisdições de mercado (Pilar 1) e à criação de ferramentas para o combate à competição fiscal (Pilar 2).

As medidas relacionadas a esses Pilares, no limite, tendem a ocasionar uma mudança nos paradigmas atuais da tributação internacional, podendo substituir o padrão arm’s length – que atualmente norteia as relações internacionais dentro de grupos multinacionais, em especial no que diz respeito à aplicação das regras de preços de transferência – por um novo padrão, com enfoque na tributação do lucro consolidado desses grupos multinacionais.

Em breve síntese, o modelo atual de tributação internacional (baseado no padrão arm’s length), orientado pela presença física dos contribuintes para alocação dos lucros tributáveis em operações cross border no âmbito de grupos multinacionais, perderia espaço para uma nova abordagem, dirigida pela análise dos lucros de todo o grupo, determinando-se a parcela de lucro tributável de cada jurisdição conforme novos critérios, baseados na geração de valor e avaliação de funções, sem levar em consideração a presença física nas jurisdições.

Exemplificando, se observadas as diretrizes das Guidelines da OCDE (modelo atual seguido pelos países-membros da Organização, com base no padrão arm’s length), eventual operação de importação ou exportação de bens, serviços ou direitos estaria sujeita ao controle de preços de transferência, através do chamado best method approach (teste de todas as metodologias e identificação de comparáveis, para determinação dos lucros tributáveis que serão atribuídos a cada jurisdição), levando-se em consideração apenas as jurisdições objeto da transação (isto é, considerando a presença física nas jurisdições).

Na metodologia prevista conforme a sistemática dos Pilares 1 e 2 da OCDE, o controle de preços de transferência não mais observaria a estrita relação das partes que transacionam entre si, considerando o critério de presença física e de alocação dos lucros às respectivas jurisdições, passando a considerar o lucro do grupo multinacional em sua totalidade, alocando-se as parcelas de lucro tributável inclusive para jurisdições desprovidas de entidades com presença física, com base em critérios que, em linhas gerais, tomariam por base metodologias de margens fixas (cujos critérios para aferição ainda serão objeto de estudos e discussões), em prol da simplicidade e eficiência.

Essas medidas, naturalmente, tendem a gerar uma série de discussões e polêmicas, pois podem culminar não apenas na necessidade de alteração da redação atual dos Tratados Internacionais para evitar a Dupla Tributação (que hoje seguem as diretrizes do artigo 9º da Convenção Modelo), mas também em uma revisão da legislação interna de cada jurisdição.

Sob a perspectiva brasileira, especialmente no que diz respeito às regras de preços de transferência, há uma série de reflexões que devem ser levadas em consideração nos tempos atuais, em que Receita Federal do Brasil (RFB) e OCDE têm conduzido relevantes discussões, desde 2018, sobre a harmonização do modelo brasileiro (regras previstas pela Lei nº 9.430/96, aplicáveis aos contribuintes brasileiros) ao modelo OCDE (regras das Guidelines, observadas pelos países- membros da Organização).

Em dezembro de 2019, tais discussões culminaram na elaboração de um Relatório Conjunto, por RFB e OCDE, com uma pormenorizada avaliação dos pontos de convergência e divergência da regra brasileira em relação ao modelo OCDE. O Relatório pondera que, embora o modelo brasileiro possua aspectos aparentemente positivos, relacionados à aparente segurança jurídica e praticidade, a metodologia de margens fixas (preconizada pela legislação brasileira) tende a causar distorções, relacionadas a cenários de dupla tributação e dupla não tributação.

Esse cenário seria agravado pela ausência, nos Tratados Internacionais para evitar a Dupla Tributação assinados pelo Brasil, de dispositivos aptos a viabilizar os chamados ajustes correspondentes (artigo 9º, parágrafo 2, da Convenção Modelo). O resultado disso é que, embora o modelo brasileiro garanta uma margem mínima de lucro tributável no Brasil em operações de importação e exportação de bens, serviços e direitos (além de operações de crédito) praticadas entre partes vinculadas (integrantes de um mesmo grupo econômico, ou localizadas em paraísos fiscais), essa margem pode acarretar perda de investimentos (no caso de dupla tributação, que favorece a fuga de capitais do país) ou -perda de arrecadação (no caso de dupla não tributação), sendo este o ponto mais sensível sob a ótica da RFB.

Nesse contexto, observa-se que o Relatório Conjunto avalia as lacunas e divergências da legislação brasileira (em comparação com o modelo OCDE) a partir de cinco critérios/objetivos principais, a saber: (i) garantir a base tributável apropriada em cada jurisdição; (ii) evitar a dupla tributação (e a dupla não tributação) da renda; (iii) simplificação da administração tributária; (iv) facilidade da conformidade tributária e (v) segurança jurídica, sob a perspectiva brasileira e internacional. É consenso que o modelo brasileiro atende aos requisitos (iii) e (iv) acima. Não obstante, as divergências e os debates estão centrados nas distorções indicadas nos requisitos (i), (ii) e (v).

Após o Relatório Conjunto, OCDE e RFB (convencida dos malefícios aos cofres públicos em decorrência dos cenários de dupla não tributação) passaram à implementação das medidas direcionadas à efetiva harmonização dos modelos, isto é, da conversão do modelo brasileiro ao modelo OCDE, pautado nas premissas do princípio arm’s length (i.e. best method approach, que consiste no teste de todas as metodologias e identificação de comparáveis, para determinação dos lucros tributáveis que serão atribuídos a cada jurisdição), em substituição à metodologia de margens fixas.

Foi nesse contexto, assumindo a substituição completa do modelo brasileiro pelo modelo OCDE, que RFB e OCDE lançaram, recentemente, uma Consulta Pública, convidando empresas, associações de setor e demais interessados a opinarem e a trazerem dados concretos, até 30.10.2020, para a criação de safe harbours (hipóteses de dispensa de aplicação das regras gerais, para uma apuração mais simplificada dos controles de preços de transferência), de Acordos de Preços Antecipados (APAs) – que também constituem hipóteses de dispensa, mas aplicáveis a operações mais relevantes e excepcionais – e para o compartilhamento de dados aos contribuintes, para fins de obtenção dos chamados comparáveis externos (necessários para o controle de preços de transferência no âmbito do modelo OCDE).

Independentemente dos prós e contras da substituição do modelo brasileiro pelo modelo OCDE, pautado no padrão arm’s length, o que chama atenção, de plano, é o fato de a OCDE estar conduzindo, concomitantemente, dois projetos distintos relacionados ao BEPS, um em âmbito global (Pilares 1 e 2, que podem resultar na supressão do padrão arm’s length e sua substituição por uma metodologia de lucro global, focada na simplificação e alocação de lucros com base em margens fixas, em vista da realidade da digitalização da economia), outro em âmbito nacional (convergência do modelo brasileiro, baseado em margens fixas, ao modelo OCDE, pautado no padrão arm’s length).

Embora sejam inquestionáveis os pontos críticos do modelo brasileiro, e louváveis as discussões relacionadas ao alinhamento dos modelos, buscando-se a criação de hipóteses de flexibilização e simplificação das regras gerais (pelos safe harbours e APAs), parece-nos clara a existência de um descompasso da própria OCDE na condução dos projetos, pois, ao mesmo tempo que RFB e OCDE discutem a migração do modelo brasileiro (pautado em margens fixas) para o padrão OCDE (pautado no arm’s length), a OCDE, no contexto da digitalização da economia global, pretende suprimir o padrão arm’s length, substituindo-o para um sistema de tributação global.

Além disso, também releva destacar que as migrações de modelos ensejam não somente uma revisão dos Tratados Internacionais para evitar a Dupla Tributação, como também a alteração das legislações internas de cada jurisdição, o que coloca em risco a efetividade dos projetos e traz incerteza sobre se haverá, ou não, uma efetiva harmonização de modelos, nos moldes pretendidos pela OCDE.

Fato é que, até o momento, ainda são muito incertos os mecanismos jurídicos que resultarão na convergência do padrão brasileiro para o padrão arm’s length, assim como não há consenso sobre as diretrizes que serão utilizadas para a criação de safe harbours e APAs (hipóteses de dispensa e flexibilização da nova metodologia).

Ainda mais incertas são as medidas relacionadas à implementação dos Pilares 1 e 2 da OCDE no Brasil, pois, além de dependerem (em tese) de um primeiro passo que seria a convergência do modelo brasileiro para o padrão arm’s length, a implementação das medidas relacionadas aos Pilares 1 e 2 dependeria de uma nova reforma legislativa, que tende a trazer uma série de novas discussões e disputas, inclusive sobre a constitucionalidade e legalidade das normas, já que não existe, na experiência brasileira, qualquer legislação tributária que verse sobre tributação em bases multinacionais, o que poderia conflitar, inclusive, com as regras atuais aplicáveis a partes independentes (violando princípios constitucionais, como os de isonomia).

Portanto, como conclusão dessa breve análise, parece-nos que as alterações de modelos previstas pela OCDE, embora concentradas em trazer o Brasil para a realidade internacional, dependem ainda de estudos e análises mais aprofundadas. Por ora, o ambiente é ainda de muita incerteza. Caberia à OCDE, e à própria RFB, trazer a público mais informações e fomentar um maior número de debates sobre esse importante tema.

*Luciana Rosanova Galhardo, mestre em direito tributário pela USP/SP. Sócia de Pinheiro Neto Advogados

*Felipe Cerrutti Balsimelli, mestre em direito tributário pela FGV/SP. Associado de Pinheiro Neto Advogados

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