I - O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
Na esfera administrativa, discutem-se as características do princípio da legalidade.
O princípio da legalidade da função executiva, de que a legalidade da Administração é simples aspecto, desdobra-se nos princípios da preeminência da lei e o princípio da reserva de lei.
O princípio da preeminência da lei, princípio da legalidade em sentido amplo, fórmula negativa ou regra da conformidade, traduz-se na proposição de que cada ato concreto da Administração é inválido, se, e na medida em que, contraria uma lei material.
Por sua vez, o princípio da reserva de lei, princípio da legalidade em sentido restrito, surgiu originalmente com o sentido de que cada ato concreto da administração que intervém na liberdade ou propriedade do cidadão, carece de autorização de uma lei material, mas veio mais tarde a evoluir no sentido de exigir a mesma autorização para todo e qualquer ato administrativo, ainda que, de forma direta, não contendesse na aludida esfera privada dos particulares.
Entende-se, pela experiência doutrinária, que, se o princípio da preeminência da lei representa muito mais a defesa da própria ideia de generalidade numa fase de evolução do poder administrativo concebido essencialmente como uma ampla esfera de autonomia ou mero âmbito da licitude, o princípio da reserva legal desempenha uma função de garantia dos particulares contra as intervenções do poder.
Na doutrina alemã, do que se lê das observações de Peters, Huber, Wolff e Forsthoff, o princípio da legalidade reveste no direito administrativo o seu conteúdo mínimo de uma simples regra de preeminência da lei. Assim no direito administrativo brasileiro há o entendimento de que apenas se exija uma reserva de lei no que se diga respeito à criação de deveres, de conteúdo positivo ou negativo. A Constituição dita: "Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei"(artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal).
Fala-se em reserva de lei material e reserva de lei formal. No primeiro caso, basta que a conduta da Administração seja autorizada por uma norma geral e abstrata, seja ela a lei constitucional (norma paratípica), a lei ordinária (norma típica primária) ou mesmo o regulamento (norma típica secundária). No segundo caso, torna-se necessário que o fundamento legal do comportamento do órgão executivo seja um ato normativo dotado com força de lei, de ato provido de órgão com competência legislativa normal e revestido da forma externa legalmente prescrita.
A atividade administrativa que não se traduza na criação de limites à liberdade pessoal ou patrimonial dos cidadãos apenas se encontra submetida à regra da preeminência da lei.
No direito administrativo, há uma reserva relativa de lei formal, porém, no que concerne ao direito tributário, a trilha é a reserva absoluta de lei formal.
Toda conduta em sede de direito tributário será norteada e se fundamentará na lei, de que seja o seu pressuposto necessário.
Assim, o direito administrativo se contenta com uma simples reserva de lei material, baseado no item generalidade, novidade, próprios de um perfil normativo.
Todavia, no direito tributário, há o entendimento, uma vez que é intensa a intervenção da administração na propriedade, na renda, nos serviços, na circulação de bens industrializados ou não, por parte dos cidadãos, que essa intervenção estatal se dê dentro das garantias da lei formal, pois, como disse o juiz Marshall: "the power to tax involves the power to destroy", como se viu no caso Mc Culloch v. Maryland, e, H. 316.
Isso porque toda vez que se tratar de limitação de direitos fundamentais, a lei é imprescindível.
O princípio da legalidade é de extrema importância em matéria tributária, uma vez que o veículo normal de fixação de alíquotas da exação deve vir por lei formal e material. É a reserva da lei em sentido estrito.
É a Constituição que delimita as competências tributárias e o poder de tributar.
Veja-se uma exceção no art. 153 da Constituição:
"É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V, - dentre eles o imposto sobre exportação para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados."
O Governo Federal editou o Decreto 8.426/ 2015, que reinstituiu a incidência do PIS e da Cofins sobre receitas financeiras das empresas sujeitas à sistemática não-cumulativa dessas contribuições. O restabelecimento das alíquotas -- 0,65% para o PIS e 4% para Cofins -- surtirá efeito a partir de primeiro de julho de 2015, seguindo, assim, o princípio tributário da anterioridade mitigada, conforme dispõe o artigo 195, parágrafo 6º da Constituição.
A fixação de alíquotas do PIS e da Cofins incidente sobre as receitas financeiras está disciplinada no artigo 27, parágrafo 2º, da Lei 10.865/2004, que possibilita a redução e o restabelecimento respectivos por ato do Poder Executivo, e, assim, via decreto. Tal medida se justificaria pela suposta extrafiscalidade inerente a tais incidências. Portanto, valendo-se desse expediente, o governo, no contexto do tão falado ajuste fiscal, houve por bem restabelecer as alíquotas, que estavam fixadas em zero, para o seu patamar original, sem falhar, inclusive, no respeito ao princípio da anterioridade.
É princípio basilar de direito tributário que os tributos sejam criados e modificados por lei, nos exatos termos do artigo 150, inciso I, da Constituição. Como se trata de uma diretriz constitucional, que reforça a necessidade de segurança jurídica na criação de ônus tributários, tal regra pode ser excepcionada pela própria Constituição, tal como ocorre com impostos extrafiscais (II, IE, IPI e IOF) e a CIDE Combustíveis.
Sendo assim, em sede de princípio da legalidade tributária, a sua interpretação deve ser restrita.
Mesmo em tempos de ajuste fiscal, respeite-se a Constituição e seus princípios norteadores. E um deles é o da legalidade tributária.
Fica a pergunta: qual será a abrangência do decreto regulamentador da lei tributária para o caso?
II - RE 1043313, COM REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA (TEMA 939), E ADI 5277.
Volto-me à recente decisão do STF sobre o tema.
Por maioria de votos, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), na sessão do dia 10 de dezembro de 2020, julgou constitucional a possibilidade de majoração, pelo Poder Executivo, das alíquotas da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime não-cumulativo, desde que respeitado o teto legal. A decisão se deu no julgamento conjunto do Recurso Extraordinário (RE) 1043313, com repercussão geral reconhecida (Tema 939), e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 5277.
O RE foi interposto por uma companhia metalúrgica contra decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF-4), que entendeu que a alteração das alíquotas por regulamento infralegal, nos termos do artigo 27, parágrafo 2º, da Lei 10.865/2004, não representa instituição ou majoração de tributo, mas redução e posterior restabelecimento, dentro dos limites indicados na própria lei. Já a ADI foi ajuizada pela Procuradoria-Geral da República (PGR) contra dispositivos da Lei 9.718/1998, acrescentados pela Lei 11.727/2008, que autorizam o Poder Executivo a fixar e alterar coeficientes para redução das alíquotas incidentes sobre a receita bruta auferida na venda de álcool.
Prevaleceu, no julgamento, o voto do relator dos dois processos, ministro Dias Toffoli, que observou que a orientação de que a legalidade tributária imposta pelo texto constitucional não é estrita ou fechada vem sendo corroborada pelo Supremo Tribunal Federal. Frisou, no entanto, que essa flexibilização deve observar alguns requisitos. No caso das alíquotas da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, a seu ver, essas exigências foram respeitadas na edição da Lei 10.865/2004.
O ministro Toffoli assinalou que os incisos I e II do artigo 8º da lei fixam um teto que não pode ser superado pelo Poder Executivo, ao mexer nas alíquotas. Também destacou as restrições estabelecidas para a redução ou o restabelecimento das alíquotas aos casos em que elas incidirem sobre receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas que devem, necessariamente, estar sujeitas ao regime não-cumulativo de cobrança. "O dispositivo não dá ao Poder Executivo autorização para modificar alíquotas incidentes sobre receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime cumulativo dessas contribuições", explicou.
O ministro também assinalou que a mesma lei permitiu ao Executivo reduzir a zero e restabelecer a alíquota da Cofins não cumulativa incidente, por exemplo, sobre receita bruta decorrente da venda de determinados produtos farmacêuticos, com evidente função extrafiscal, na promoção do barateamento de um fármaco. "A depender do contexto, portanto, o Poder Executivo, num juízo de conveniência e oportunidade, poderá mexer nas alíquotas das contribuições em tela, nos termos previstos, para controlar ou guiar essas oscilações, podendo, até mesmo, incentivar determinado setor da economia", ressaltou.
No caso da ADI, o ministro Toffoli considera que o legislador prescreveu tetos e condições a serem observados, deixando espaço para o Executivo tratar da fixação exata das alíquotas incidentes sobre a receita bruta auferida na venda de álcool. Segundo o relator, embora não haja previsão expressa, não há dúvida de que a relação entre a nova lei e o ato normativo infralegal, cuja edição compete ao Poder Executivo, se deu em termos de desenvolvimento de função extrafiscal. A seu ver, o Executivo, ao fixar os coeficientes, pode e deve levar em conta aspectos da realidade, a fim de adequar as cargas das tributações, respeitadas as disposições legais em análise, inclusive os tetos.
Diante disso, segundo o ministro, não há inconstitucionalidade na possibilidade de o Poder Executivo mexer nas alíquotas das contribuições, devendo, no entanto, observar a regra da anterioridade nonagesimal (artigo 150, inciso III, alínea 'c", da Constituição).
Ficou vencido o ministro Marco Aurélio, que votou pela improcedência da ADI e pelo provimento do recurso.
III - OS LIMITES DO DECRETO REGULAMENTADOR NO DIREITO TRIBUTÁRIO
Deve-se observar que esta margem de liberdade regulamentar só é admissível se a própria lei estabeleceu os respectivos limites - em especial o limite máximo - de tal sorte que, se apenas tiver estabelecido limite mínimo, não pode admitir-se a outorga da faculdade em causa, como ensinou Roque Carraza (Contribuição para o estudo do Regulamento no Direito Tributário Brasileiro, dissertação de doutoramento, na PUC, em 1978).
Mas, entenda-se que esse decreto deve atuar dentro do campo dos "elementos essenciais" dos tributos em discussão.
Mas, entenda-se que, a teor do artigo 99 do Código Tributário Nacional, "o conteúdo e o alcance dos decretos restringe-se ao das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta lei".
De toda sorte, será necessária a existência de uma lei formal que, explícita ou implicitamente, autorize o Poder Executivo a regulamentar os aspectos instrumentais do fenômeno tributário. Desde, porém, que tal título de legitimação exista, o regulamento pode criar poderes e deveres instrumentais, sem com isso perder o caráter de "fiel execução da lei", na medida em que visa, precisamente, a assegurar a sua eficácia prática.
Na lição de Antonio Berliri (Principii sul fondamento e contenudo dell' art. 23 della Costituzione, Studi in onore di A. D. Giannini, Milão, 1961, pág. 139 e seguintes), "enquanto que com a lei de delegação o Parlamento autoriza o governo a emanar um ato com força e valor de lei, com a atribuição do poder regulamentar em ordem a uma específica matéria o Governo é autorizado a emanar o regulamento - que é ato administrativo - e que, portanto, apesar de conter normas jurídicas, não tem o valor e a força de lei, não é ato legislativo nem mesmo se a lei que autoriza a sua emanação prevê que ele possa, em qualquer ponto, e limitadamente a casos particulares, derrogar às normas dessa lei".
O decreto regulamentar é editado em razão da lei tributária, em virtude da lei, expressão que é suficientemente compreensiva para abranger não só os casos em que a lei formal regula, por si própria, ou complemente, todos os casos em que as pessoas são "obrigadas a fazer ou deixar de fazer alguma coisa", mas também as hipóteses em que a lei autoriza o Poder Executivo a - por via de regulamento - introduzir essas limitações, desde que nos limites impostos pela ideia da "execução".
Sendo assim, embora geradas por fontes secundárias, as obrigações têm o seu fundamento mediato na lei, podendo dizer-se que foram criados "em virtude" desta.
Nessa linha de entendimento, tem-se a recente e reportada decisão do Supremo Tribunal Federal, que irá atingir um imenso universo de contribuintes no país.
Estima-se, com isso, que a decisão irá destravar 1062 processos que estavam suspensos em todo o país à espera do entendimento do Supremo sobre o tema.
*Rogério Tadeu Romano, procurador regional da República aposentado. Professor de Processo Penal e Direito Penal. Advogado
