No último dia 23, a 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, ao julgar o Recurso Especial 1805925, pela legalidade da aplicação do limite de 30% à compensação de prejuízos fiscais acumulados nos casos de extinção de pessoas jurídicas.
Na tentativa de suscitar reflexões sobre um tema já tão amplamente debatido, destina-se o presente artigo a demonstrar que, apesar de sucessivas decisões desfavoráveis aos contribuintes em matéria de prejuízo fiscal, a questão apreciada pelo STJ ainda pode (e deve) ser contornada em favor dos contribuintes.
De acordo com a atual legislação de regência, o prejuízo fiscal acumulado poderá ser compensado em períodos de apuração subsequentes, desde que observada uma limitação interperiódica percentual que permite ao Estado um fluxo estável no ingresso de receitas provenientes do imposto de renda, nos termos da própria Exposição de Motivos da Medida Provisória 812/1994, que originalmente promoveu a inclusão da "trava de 30%" no ordenamento jurídico brasileiro (artigos 42 e 58 da Lei n.º 8.981/95; e artigos 15 e 16 da Lei n.º 9.065/95).
Em 2009, sob o prisma dos princípios da irretroatividade, anterioridade e proteção de direito adquirido, o Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu nos autos do Recurso Extraordinário 344.994 pela constitucionalidade da limitação, compreendendo o direito ao abatimento de prejuízos fiscais como (i.) benefício fiscal em favor do contribuinte; e (ii.) instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado.
A partir dessa decisão, que acertadamente é alvo de severas críticas sob a ótica de violação ao conceito de renda, foram fixadas balizas hermenêuticas que repercutem na interpretação da matéria no plano infraconstitucional, o que foi definitivo, por exemplo, no caso recentemente julgado pela 1ª Turma do STJ.
Em síntese, o cerne da discussão é o artigo 111 do Código Tributário Nacional, já que, assumindo a equivocada premissa de que a compensação de prejuízos fiscais acumulados seria uma benesse fiscal, a interpretação da legislação regente deveria se dar de forma literal (o que, frise-se, não se confunde com interpretação restritiva).
Nessa linha, permitir-se o abatimento de prejuízos fiscais sem a trava de 30%, no respectivo período de apuração em que ocorre a extinção da pessoa jurídica, padeceria de ilegalidade, por representar uma interpretação supostamente extensiva do "benefício fiscal".
Todavia, a adequada interpretação da legislação é a de que a restrição quantitativa não implica na perda do direito de compensar prejuízos, até porque a ausência de restrição temporal, combinada com a periodicidade trimestral ou anual dos tributos (IRPJ/CSLL), significa a possibilidade de transferência para períodos de apuração posteriores até o seu esgotamento. Há, portanto, o pressuposto da continuidade das atividades empresariais para a aplicação da limitação.
Portanto, a legislação atual não obsta que os prejuízos fiscais acumulados possam ser integralmente compensados, o que pode ocorrer, inclusive, em um único período de apuração, caso 30% do lucro líquido ajustado corresponda ao total do prejuízo acumulado.
Situação excepcional, entretanto, ocorre nos casos de extinção da pessoa jurídica, em que o contribuinte simplesmente está impossibilitado de realizar o diferimento do aproveitamento do prejuízo fiscal no tempo.
A esse respeito, pondera Tercio Sampaio Ferraz que "se a disciplina da compensação autoriza, pacificamente, seu integral aproveitamento em forma diferida no tempo, não há porque dizer que se trata de uma disciplina só para a dimensão futura da totalidade dos prejuízos, ignorando-se, sem ferir a isonomia, a hipótese de casos de impossível esgotamento temporal em vários períodos futuros".
Além disso, outro ponto extremamente relevante é o de que a extinção da pessoa jurídica não ocorre apenas nos casos de liquidação, mas também em eventos de reestruturação societária (incorporação, fusão e cisão), em relação aos quais a legislação tributária vigente proíbe a transferência do prejuízo fiscal acumulado pela sucedida à pessoa jurídica sucessora.
Nesses eventos societários, portanto, há uma combinação da norma limitadora quantitativa - que não exclui a compensação integral, mas apenas a limita o aproveitamento em cada período-base - com a norma proibitiva da transferência da compensação para pessoas jurídicas sucessoras.
Nesse contexto, sem que haja qualquer violação ao artigo 111 do CTN, pode-se afirmar que se a lei não impede a compensação integral (pois apenas a posterga), e, por outro lado, não permite que a compensação venha a ser feita futuramente pela sucessora, o impasse se resolve através da permissão de compensação integral pela sucedida, em situação que não está abrangida pela hipótese de incidência da norma de limitação.
Portanto, a correta interpretação da legislação leva inequivocamente à conclusão de que o prejuízo fiscal acumulado deveria ser integralmente compensável nos casos de extinção de pessoa jurídica. Isso decorre da própria teleologia da norma, chegando-se a mesma conclusão ainda que se considere que o aproveitamento dos prejuízos fiscais é um "benefício fiscal".
Note-se que a 2ª Turma do STJ já se posicionou no sentido de que "a busca do real significado, sentido e alcance do benefício fiscal não caracteriza ofensa ao art. 111 do CTN" (Recurso Especial 112064/DF). Embora remota, existe a possibilidade de que esse raciocínio possa elucidar eventual caso dessa natureza que venha a ser apreciado novamente pelo STJ, já que a 2ª Turma também julga casos de Direito Público e ainda não se manifestou sobre o tema.
Já no âmbito do STF, o julgamento do RE 591.340 em 2019 reafirmou o entendimento previamente proferido no Recurso Extraordinário 344.994, reiterando-se assim a constitucionalidade da "trava de 30%", dessa vez, sob o prisma dos princípios da capacidade contributiva e da proibição ao confisco, além das regras de atribuição de competência tributária atinentes ao imposto de renda e à contribuição social sobre o lucro líquido.
Todavia, a questão da constitucionalidade da aplicação da limitação quantitativa dentro do contexto de extinção da pessoa jurídica não foi objeto do julgamento. O distinguishing é ainda mais evidente quando são verificados trechos dos votos proferidos nesse julgamento que expressamente reconhecem que a matéria julgada não abarcou os casos de extinção de pessoa jurídica.
A matéria, portanto, será oportunamente avaliada pelo STF, sendo importante afirmar que alguns votos dos Ministros no julgamento do RE 591.340 caminharam no sentido de que a possibilidade de imposição de limite percentual ao aproveitamento dos prejuízos estaria atrelada à continuidade da atividade empresarial, de forma que em casos de evidente impossibilidade em função da extinção da pessoa jurídica, a compensação não poderia ser meramente suprimida.
O entendimento também tende a ser alterado no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Embora inicialmente favorável aos contribuintes, o entendimento foi drasticamente revertido a partir do julgamento do RE 344.994 pelo STF. Desde então, o posicionamento pela aplicação da limitação nos casos de extinção tem prevalecido, por seguir o entendimento firmado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) em precedentes definidos por voto de qualidade (exemplificativamente, pode ser mencionado o Acórdão nº 9101-004.555, de 03/12/2019).
Ocorre que, como bastante discutido nos últimos meses, a Lei n.º 13.988/2020 promoveu alterações significativas justamente em matéria de voto de qualidade, inserindo o art. 19-E na Lei n.º 10.522/02, para que os casos de empate da sejam resolvidos favoravelmente aos contribuintes. Portanto, é possível que haja nova reversão do entendimento em sede administrativa.
Por fim, de forma desapegada aos preciosismos do juridiquês, o assunto ainda pode ser elucidado por metáfora de autoria de Humberto Ávila, que ao inserir o tema no mundo futebolístico, afirma que o fato de o resultado ser apurado ao final de cada partida não quer dizer que os resultados das outras partidas não sejam decisivos para descobrir se uma vitória isolada significa ganho efetivo para o resultado do campeonato.
Ainda no exemplo das quatro linhas, imagine que ao final do campeonato dois times somaram o mesmo número de pontos e que, como critério de desempate, o regulamento privilegie àquele que teve menos derrotas. Essa é uma situação ingrata a uma das equipes, mas é preciso seguir critérios objetivos e tratá-las de forma diversa para se chegar ao resultado final do campeonato.
Esse raciocínio pode ser transposto à situação em que, transcorridos alguns períodos de apuração, duas empresas chegam ao mesmo resultado final no momento em que são extintas. Ocorre que a empresa "A" auferiu resultados contínuos de forma que os ingressos sempre equipararam às suas despesas; ao passo que os resultados de "B" foram mais voláteis, tendo apurado inicialmente prejuízos consecutivos, mas, ao final, um lucro substancial equivalente às despesas pretéritas.
De acordo com a decisão do STJ no Recurso Especial 1805925, embora ambas as empresas tenham auferido resultados equivalentes durante o mesmo período de exercício de suas atividades e que tenham sido igualmente extintas, nenhum tributo teria sido devido pela empresa "A", ao passo que a empresa "B", pelo simples fato de ter apurado resultado positivo em cronologia distinta, teria 70% dos seus lucros tributados, perdendo substancioso prejuízo fiscal quando extinta.
No entanto, diferentemente do que ocorre no futebol, o "regulamento" que rege as relações jurídicas tributárias é a Constituição Federal e as respectivas normas infraconstitucionais aplicáveis, não sendo permitida a atribuição de tratamento desigual entre contribuintes em situações equivalentes.
Espera-se que os erros acumulados em matéria de prejuízo fiscal sejam devidamente contornados.
*Lucas Martini de Aguiar, sócio da área tributária do escritório Huck Otranto Camargo Advogados. Cursa especialização em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT).
