I - O DIREITO INTERNACIONAL E OS CRITÉRIOS DE CONEXÃO QUANTO A TRIBUTAÇÃO DE RENDA
Existem no direito tributário internacional critérios de conexão importantes para estudo dos conflitos de leis no espaço. São eles: residência, domicílio, nacionalidade, da fonte (a renda é obtida dentro de uma base territorial), dentre outros. Na Itália, o sistema tributário se escora na definição de residência que há na lei civil, caso não exista inscrição do sujeito passivo em lista da Pasta Fazendária. No direito inglês, o conceito de residência se sustenta no ordinary residence, onde o contribuinte tenha habitualmente sua moradia, sendo esta elaboração derivada do direito costumeiro. Na França, o sistema tributário reconhece quatro características: a origem; a escolha; atividade profissional em solo francês; interesse econômico. No Brasil, diferencia-se o exercício de atividade profissional/econômica e residência, tributando a pessoa física em ambos os casos, com diversidade de formalidades. Por sua vez, o modelo de Convenção do OCDE considera que são sinônimos os termos domicílio e residência, em seu artigo 4º, parágrafo quarto, da Convenção Fiscal sobre o rendimento e patrimônio.
O critério de conexão real tem em vista o fato econômico da propriedade, sua transferência inter vivos ou mortis causa, ou a renda dela decorrente, pelo local do bem, ao sistema do território.
Este critério de conexão é utilizado nos tributos sobre propriedade imobiliária, e sobre a renda e a sucessão, quando tenham como objeto bens imóveis.
Tanto o imposto predial e territorial urbano (IPTU) quanto o imposto sobre transmissão causa mortis ou doação, se impõem sob o critério de conexão da situação do bem, determinando de forma marcante a feição espacial da hipótese tributária.
Há o critério da origem que é visto nas operações com mercadorias e serviços. O que se objetiva é o gravame fiscal do fato econômico, as operações pelo reconhecimento da origem das mercadorias e serviços no território do Estado tributante. Veja-se o caso do imposto sobre serviços (ISS), relativamente àqueles realizados no Exterior (artigo 156, III, da CF e Decreto-lei 406/68).
Um problema, dentre vários outros, diz respeito a rendimentos do trabalho de profissionais dependentes.
Se o emprego é exercido no Estado da residência do empregado não se apresenta problema. Mas, se ele é exercido noutro Estado importa proceder a repartição de poderes de tributar os interessados na situação.
A regra consiste no poder de tributar ao Estado onde a profissão é exercida, abrindo-se exceção com relação aos chamados temporários, caso em que o Estado da residência tem um poder exclusivo se forem verificados os seguintes requisitos: o beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos que não excedam, no total, 183 dias do ano fiscal considerado; a remuneração for paga por empregador ou em nome do empregador que não é residente em outro Estado; o encargo das remunerações não couber a um estabelecimento permanente ou a uma instalação fixa que o empregador tiver no outro Estado.
No tocante a bitributação internacional, a doutrina exige a regra das quatro identidades.
Segundo tal regra é necessária a identidade do objeto, do sujeito (contribuinte), a identidade do período tributário e a identidade de imposto.
O problema surge quando os países adotam estruturas diversas no que concerne à tributação de rendimentos. E isso ocorre sobre duas formas de estruturas: a baseada no princípio da universalidade (pelo critério da nacionalidade ou da residência, de cunho subjetivo) e a baseada no princípio da territorialidade (pelo critério da fonte), de cunho objetivo.
II - MÉTODOS DE ATENUAÇÃO QUANTO A DUPLA TRIBUTAÇÃO
Há métodos de atenuação da dupla tributação que são vistos na doutrina.
São eles os métodos da isenção(preferido pelos países do continente europeu) e o método da imputação(de preferência dos países anglo-saxônicos).
No método da isenção, como o nome sugere, isenta-se o imposto devido no país de residência com relação aosrendimentos da fonte estrangeira.
No método da isenção há a repartição, exclusão da incidência: a repartição opera-se por duas formas distintas: para a ordem jurídica designada como aplicável ela traduz-se numa atribuição de poder, enquanto para a ordem jurídica declarada inaplicável traduz-se numa verdadeira exclusão de incidência. Por sua vez, há a isenção integral e a isenção com progressividade. Ou o rendimento não é tido em consideração seja para que efeito for ou o rendimento, apesar de não ser tributado é tomado em consideração, conjuntamente com os de produção interna, para o efeito de determinar a alíquota progressiva aplicável à renda global, tendo-se a isenção com progressividade ou isenção qualificada.
No método da imputação, o rendimento de fonte estrangeira é isento, de tal modo que o Estado da residência tributa a renda global do contribuinte, seja qual for a sua origem. Há no método os seguintes tipos: imputação integral e imputação ordinária, se o Estado da residência deduz o montante total do imposto efetivamente pago no país de origem, dá-se uma imputação integral. Essa imputação ordinária conduzirá apenas a uma dedução parcial do imposto estrangeiro se este for superior ao que o Estado da residência aplica aos mesmos rendimentos.
Há a imputação ordinária que pode ser efetiva e proporcional. Em uma,o limite da dedução, no primeiro Estado, do imposto pago ao outro Estado, consiste na fração do imposto sobre o rendimento do primeiro Estado, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis no outro Estado. Na outra, o limite da dedução no primeiro Estado, do imposto pago no outro Estado, consiste na fração do imposto no primeiro Estado correspondente à participação desse rendimento do total dos rendimentos tributáveis no primeiro Estado.
Ensinou Alberto Xavier que, (obra citada, pág. 248) quer a imputação ordinária, quer a imputação integral, estas tomam por base o imposto real e efetivamente pago no exterior.
Mas duas novas modalidades surgiram em Convenções Fiscais: o matching credit ou crédito de imposto presumido, que consiste na atribuição de um crédito mais elevado que a alíquota de direito comum em vigor no país da fonte. O tax sparring ou crédito de imposto fictício ou imputação especial por isenção de imposto consiste na atribuição de um crédito correspondente ao imposto que teria sido pago no paísde origem se não fossem as medidas de exoneração com que neste se pretendeu incentivar o investimento exterior. A figura do crédito de imposto fictício foi consagrado nas Convenções assinadas pelo Brasil com o Japão, a Noruega e Bélgica. A figura do crédito do imposto presumido é presente em matéria de juros, dividendos e royalties. Saliente-se que todos os Estados (à exceção de Portugal, que se limite à imputação ordinária) concedema figura do crédito do imposto presumido, em proporção variável, quanto a juros e royalties; quanto a dividendos o regime, como noticia a doutrina, é mais complexo, pois a par do tax sparring, há casos de isenção integral, de inseção com progressividade e de imputação ordinária. O Brasil, apenas em um caso prevê um matching credit quanto a juros e royalties; é o que se passa com a Espanha.
Fala-se, por fim, em imputação direta e indireta. Enquanto a primeira consiste no direito atribuído ao investidor residente num dado país de deduzir do seu imposto de renda o imposto retido na fonte pelo país de origem dos rendimentos e que a ele respeita imediatamente, a segunda é uma faculdade de o investidor residente num país que aceita este método, deduzindo não só o imposto retido na fonte sobre os dividendos, mas ainda parte do imposto incidente sobre os lucros da sociedade de onde esses dividendos provém. Nesse último método é importante uma coordenação entre o período dos dividendos e o exercício da geração dos lucros. No Estados Unidos e no Japão, presumem-se que os dividendos são distribuídos através dos últimos lucros realizados.
Bem resume na matéria Gisele Amorim S. Pires (A problemática da bitributação internacional - Âmbito Jurídico):
"Pelo princípio da universalidade da tributação, o Estado pode tributar rendimentos de residentes em seu território, independentemente do local onde o fato gerador ocorra. A utilização de tal princípio somente é possível em razão da adoção de critérios de conexão pessoal (como defendida pelo Professor Sacha Calmon) entre o fato imponível ou o sujeito e o território do Estado do qual emana a referida lei tributária.
Ao passo que o princípio da territorialidade tributária está unido ao critério espacial da hipótese de incidência tributária, sendo tributáveis os rendimentos auferidos dentro dos limites territoriais do país, por residentes ou não residentes.
Consoante Alberto Xavier(Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 5. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000. p. 24.), o aspecto puro do princípio da territorialidade está designado pelo aspecto territorial, uma vez que a doutrina procurou delimitar o alcance do princípio da territorialidade aos critérios objetivos/territoriais, de forma que somente seria vislumbrada a possibilidade de tributação de rendas efetivamente produzidas no interior do território do Estado do qual emanou a norma tributária.
Cumpre salientar que a adoção do critério da universalidade não exclui o da territorialidade, uma vez que este pressupõe a possibilidade de tributação de residentes ou não residentes, além de permitir a tributação dos residentes por rendas produzidas fora dos limites territoriais do Estado tributante.
O Brasil adota o princípio da universalidade (renda mundial). A tributação da renda mundial tem como elemento de conexão o domicílio. Por esse critério, a pessoa submete-se à tributação em relação à renda global, renda mundial, o total da renda produzida, independentemente do local (território interno ou externo) em que ela foi produzida.
Destarte, a partir de 1995, a incidência do Imposto de Renda passou a alcançar sujeitos passivos localizados no exterior (coligadas, controladas, filiais etc), desde que domiciliados no Brasil."
No Brasil, observa-se que a tributação quanto ao imposto de sucessão mortis causa compete ao Estado onde está situado o imóvel, ainda que a transmissão resulte de sucessão aberta no Brasil.
Ensinou Alberto Xavier (obra citada, 1977, pág. 141) que no que respeita ao imposto de renda relativo a rendimentos ou ganhos de capital imobiliários, o locus rei sitae é por natureza o lugar da fonte de produção dessas receitas, pelo que haveria tributação no Brasil se auferidos por pessoas físicas, em que o lugar da fonte é dado como irrelevante.
Já no que concerne aos impostos sobre o capital, sobe a fortuna ou sobre o patrimônio existem ainda divergências sobre os critérios de conexão a adotar: todavia, a situação mais frequente consiste em os países tributarem a totalidade do patrimônio, independentemente da localização dos bens, no que respeita aos seus nacionais ou residentes, e além disso, tributarem os bens nele localizados, no que respeita a estrangeiros e ou residentes no exterior.
Quanto aos bens mobiliários ainda importa distinguir: se pertencem ao ativo de um estabelecimento permanente ou de instalação física, serão tributados no país de localização destas realidades; os demais serão tributados no país de residência (Convenção com a Alemanha, artigo 23; Noruega, artigo XXII; Áustria, artigo 23).
Outra questão importante a se debruçar diz respeito à natureza jurídica do certificado de registro de investimento estrangeiro. Trata-se da discussão sobre o cálculo do imposto de renda sobre ganhos de capital de residentes no exterior.
O certificado de registro é um título representativo de um investimento em moeda estrangeira, exprimindo um investimento em moeda e não um capital em ações ou quotas, que confere ao seu titular uma pluralidade de direitos expressos nessa moeda. Há o princípio da unidade do investimento registrado, segundo o qual os ganhos ou perdas só são determináveis quando da realização total do investimento, sendo irrelevantes as perdas ou ganhos obtidos ao longo do tempo por operações parciais.
Quanto a isso, mais uma vez buscamos as conclusões de Alberto Xavier (obra citada, pág. 194) quando se inclina para o critério aplicar da diferença e não a proporção. Pelo critério da diferença, nas subsequentes alienações de ações e reduções de capital, a base de cálculo do ganho de capital será dada pelo valor atual do certificado de registro de investimento, consistente entre o investimento total e as remessas de divisas a título de retorno parcial.
III - OS DIVERSOS CRITÉRIOS QUANTO A TRIBUTAÇÃO QUANTO A RENDA
Em matéria de direito internacional tributário dois são os critérios adotados para a tributação da renda: (a) a tributação da renda com base no critério da fonte (há incidência tributária se a fonte pagadora estiver localizada no território do País); e (b) a tributação da renda com base no critério da residência (independentemente da fonte pagadora a renda é tributada se o beneficiário residir no País.
O Brasil adota os dois métodos. Com efeito, desde a edição da Lei nº 9.249/95, foi instituído o princípio da renda mundial para os residentes (worldwide income taxation). Por sua vez, o critério da fonte encontra previsão no art. 685 do RIR/99.
Como regra geral, a legislação tributária brasileira, por meio do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), estabelece a incidência do imposto de renda na fonte nas hipóteses de pagamentos a beneficiários residentes no exterior.
Veja-se: "Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100, Lei nº 3.470, de 1958, art. 77, Lei nº 9.249, de 1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º): (...) II - à alíquota de vinte e cinco por cento: a) os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços.
IV - OS ACORDOS INTERNACIONAIS
Nesse ponto passo aos acordos internacionais destinados a evitar a dupla tributação em matéria de imposto de renda e capital.
Observo os acordos internacionais, destinados a evitar a dupla tributação, em matéria de imposto de renda e capital, firmados pelo Brasil com: Alemanha (Decreto Legislativo 92/75 - f. 84/102), Argentina (Decreto Legislativo 74/81 - f. 103/119v), Áustria (Decreto Legislativo 95/75 - f. 120/136), Bélgica (Decreto Legislativo 76/72 - f. 137/154v), Canadá (Decreto Legislativo 28/85 - f. 155/164v), Chile (Decreto Legislativo 331/03 - f. 165/185), Espanha (Decreto Legislativo 76.975/76 - f. 185/201v), França (Decreto Legislativo 87/71 - f. 202/218), Itália (Decreto Legislativo 77/79 - f. 219/237), Japão (Decreto Legislativo 43/67 - f. 238/252), Portugal (Decreto Legislativo 188/01 - f. 253v/271v), e República Tcheca e Eslováquia (Decreto Legislativo 11/90 - f. 272/280). 2005.61.00.024461-1/SP.
Os tratados internacionais dispõem, basicamente, que "Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente. Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada exercendo atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa.Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos do presente acordo, as disposições desses artigos não serão afetadas pelo presente artigo."
A redação do artigo 7º da OCDE, encontrada nos tratados internacionais tributários, é a seguinte:
ARTIGO VII
Lucros das empresas
- Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade desse modo, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento permanente.
- Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ai situado, serão imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente os lucros que este obteria se constituísse uma empresa distinta e separada que exercesse atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionasse com absoluta independência com a empresa da qual é um estabelecimento permanente.
- No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a realização dos fins perseguidos por esse estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os gastos gerais de administração igualmente realizados.
- Nenhum lucro será imputado a um estabelecimento permanente pelo simples fato de esse estabelecimento permanente comprar mercadorias para a empresa.
- Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo.
Os tratados, por sua vez, apresentam, entre outros, a seguinte classificação dos rendimentos, para fins de definição do Estado apto à tributação: 1. Lucros das Empresas (art. 7º); 2. "Royalties" (art. 12); 3. Outros Rendimentos (art. 21).
No Tratado, os "royalties" (que pela definição do tratado decorrem de contratos onde há transferência de tecnologia) poderão ser tributados no país da fonte pagadora, nos termos estabelecidos no art. 12.
Como se observa, no caso de uma empresa residente de um primeiro país signatário prestar serviços em um segundo país signatário, sem ali possuir um estabelecimento permanente, acaba gerando o direito, a esta empresa, de não ser tributada no segundo país signatário, mas somente naquele em que reside.
IV - REsp 1.161.467/RS
Através de decisão proferida no REsp 1.161.467/RS, o relator, ministro Castro Meira, decidiu pela prevalência da aplicação do artigo 7º referente a lucro das empresas em face da aplicação da legislação interna.
A ementa desta decisão ficou assim proferida, in verbis:
TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO. BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ. ARTS. VII E XXI. RENDIMENTOS AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE "LUCRO DA EMPRESA ESTRANGEIRA" NO ART. VII DAS DUAS CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A "LUCRO OPERACIONAL". PREVALÊNCIA DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7º DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO.
- A autora, ora recorrida, contratou empresas estrangeiras para a prestação de serviços a serem realizados no exterior sem transferência de tecnologia. Em face do que dispõe o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, segundo o qual "os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade em outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado", deixou de recolher o imposto de renda na fonte.
- Em razão do não recolhimento, foi autuada pela Receita Federal à consideração de que a renda enviada ao exterior como contraprestação por serviços prestados não se enquadra no conceito de "lucro da empresa estrangeira", previsto no art. VII das duas Convenções, pois o lucro perfectibiliza-se, apenas, ao fim do exercício financeiro, após as adições e deduções determinadas pela legislação de regência. Assim, concluiu que a renda deveria ser tributada no Brasil - o que impunha à tomadora dos serviços a sua retenção na fonte -, já que se trataria de rendimento não expressamente mencionado nas duas Convenções, nos termos do art. XXI, verbis: "Os rendimentos de um residente de um Estado Contratante provenientes do outro Estado Contratante e não tratados nos artigos precedentes da presente Convenção são tributáveis nesse outro Estado".
- Segundo os arts. VII e XXI das Convenções contra a Bitributação celebrados entre Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, os rendimentos não expressamente mencionados na Convenção serão tributáveis no Estado de onde se originam. Já os expressamente mencionados, dentre eles o "lucro da empresa estrangeira", serão tributáveis no Estado de destino, onde domiciliado aquele que recebe a renda.
- O termo "lucro da empresa estrangeira", contido no art. VII das duas Convenções, não se limita ao "lucro real", do contrário, não haveria materialidade possível sobre a qual incidir o dispositivo, porque todo e qualquer pagamento ou remuneração remetido ao estrangeiro está - e estará sempre - sujeito a adições e subtrações ao longo do exercício financeiro.
- A tributação do rendimento somente no Estado de destino permite que lá sejam realizados os ajustes necessários à apuração do lucro efetivamente tributável. Caso se admita a retenção antecipada - e portanto, definitiva - do tributo na fonte pagadora, como pretende a Fazenda Nacional, serão inviáveis os referidos ajustes, afastando-se a possibilidade de compensação se apurado lucro real negativo no final do exercício financeiro.
- Portanto, "lucro da empresa estrangeira" deve ser interpretado não como "lucro real", mas como "lucro operacional", previsto nos arts. 6º, 11 e 12 do Decreto-lei n.º 1.598/77 como "o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica", ai incluído, obviamente, o rendimento pago como contrapartida de serviços prestados.
- A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à internacional.
- O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis derrogat generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção.
- A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso especifico, mas não perde a sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno. Ocorre uma "revogação funcional", na expressão cunhada por HELENO TORRES, o que torna as normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações previstas no tratado internacional, envolvendo determinadas pessoas, situações e relações jurídicas específicas, mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da norma para as demais situações jurídicas a envolver elementos não relacionadas aos Estados contratantes.
- No caso, o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá deve prevalecer sobre a regra inserta no art. 7º da Lei 9.779/99, já que a norma internacional é especial e se aplica, exclusivamente, para evitar a bitributação entre o Brasil e os dois outros países signatários. Às demais relações jurídicas não abarcadas pelas Convenções, aplica-se, integralmente e sem ressalvas, a norma interna, que determina a tributação pela fonte pagadora a ser realizada no Brasil.
- Recurso especial não provido.
A jurisprudência da 1ª turma do é firme no sentido de que os tratados para evitar dupla tributação impedem a incidência de imposto de renda na fonte sobre serviços sem transferência de tecnologia. Confira-se a decisão da I. Ministra Regina Helena Costa, de outubro de 2020:
"TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. AGRAVO INTERNO QUE NÃO IMPUGNA TODOS OS FUNDAMENTOS DO DECISUM. CONCORDÂNCIA EXPRESSA DA PARTE RECORRENTE COM O CAPÍTULO AUTÔNOMO NÃO IMPUGNADO. POSSIBILIDADE DE EXAME DO MÉRITO DA IRRESIGNAÇÃO. NÃO APLICAÇÃO DA SÚMULA N. 182/STJ. TRATADO INTERNACIONAL. IRRF. NÃO INCIDÊNCIA. REMESSAS AO EXTERIOR. PAGAMENTO POR SERVIÇOS SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. NATUREZA DO VALORES REMETIDOS AO EXTERIOR. ACÓRDÃO EMBASADO EM PREMISSAS FÁTICAS. REVISÃO SÚMULA N. 7/STJ. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
(...)
III - Este Superior Tribunal de Justiça tem firme posicionamento segundo o qual não incide IRRF sobre remessas ao exterior decorrentes de contratos de prestação de assistência e de serviços técnicos, sem transferência de tecnologia, quando existente tratado para evitar a dupla tributação, devendo o termo "lucro da empresa estrangeira" ser interpretado como lucro operacional previsto nos arts. 6º, 11 e 12 do Decreto-lei n. 1.598/1977, compreendido como "o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica", aí incluído o rendimento pago como contrapartida de serviços prestados.
(...)"
(STJ, AgInt no REsp 1890708 / SP, Relatora Min. Regina Helena Costa, 1t, J. 26.10.2020, Dje 29.10.2020)
Consolidada a jurisprudência da Suprema Corte no sentido de que tratados internacionais, regularmente incorporados ao direito nacional, não têm superioridade hierárquica sobre o direito interno, assim a definição da norma a prevalecer, em caso de antinomia, sujeita-se à verificação da efetiva revogação, ou não, da anterior pela posterior.
Os tratados internacionais dispõem, basicamente, que "Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
Essa a posição que se deve adotar na matéria.
Em sendo assim vigora para a solução do caso a adoção de norma constante em Convenção Internacional.
Em suma, em se tratando de lucros das empresas, o rendimento será sempre atribuível ao Estado da Residência, a menos que o rendimento possa ser imputado a um estabelecimento permanente localizado no Estado da Fonte
Alberto Xavier(Direito Tributário Internacional do Brasil,) classificava os rendimentos em questão como lucros das empresas. Assim ensinou:
"As convenções contra a dupla tributação assinadas pelo Brasil (seguindo aliás a Convenção Modelo da OCDE) não assimilam a remuneração da prestação de serviços a "rendimentos" isolados, sujeitos à retenção na fonte à alíquota reduzida, como royalties ou "outros rendimentos"; antes os consideram receitas brutas integrantes do conceito de "lucro de empresa" e, como tal, sujeitos à tributação exclusiva no país de domicílio da empresa, com a única exceção de serem atribuíveis a estabelecimento permanente localizado no país da fonte. Por isso, os Comentários da OCDE (na versão de 2002, art. 12, parágrafos 11.1 e 11.2) são claros ao considerar que as remunerações por prestação de serviços (por oposição às remunerações no quadro das convenções de know-how) recaem, não no âmbito do art. 12 - que se refere a royalties - mas no âmbito do art. 7º. "11.1 In the know-how contract, one of the parties agrees to impart to the other, so that he can use them for his own account, his special knowledge and experience which remain unrevealed to the public. It is recognised that the grantor is not required to play any part himself in the application of the formulas granted to the licensee and that he does not guarantee the result thereof. 11.2 This type of contract thus differs from contracts for the provision of services, in which one of the parties undertakes to use the customary skills of his calling to execute work himself for the other party. Payments made under the latter contracts generally fall under Article 7."
Ao definir o conceito de outros rendimentos falou assim Alberto Xavier:
"Outros rendimentos' abrangidos no art. 21 são rendimentos atípicos, inusuais ou de pequena expressão, que não justificam um tratamento convencional separado, à semelhança, do que é reservado aos lucros, dividendos, juros, royalties, rendimentos do trabalho dependente e independente, ganho de capital e outros. (...) Vejam-se os exemplos citados por Vogel, que observa ser o escopo do art. 21 'muito estreito': (i) anuidades de previdência social; (ii) pagamentos de manutenção de parentes; (iii) indenizações que não sejam pela perda de rendimentos abrangidos; (iv) resgate de plano de pensão; (v) prêmios artísticos e acadêmicos; (vi) lucros de novos instrumentos financeiros, como derivativos, caso não estejam abrangidos nos art.s 7º e 11; (vii) prêmios de jogo e loteria."
V - A POSIÇÃO DO FISCO
Ocorre que no Ato Declaratório 5/2014 e na Instrução Normativa SRF 1.455/14, persiste o entendimento quanto a existência de um direito de tributação exclusiva para "serviços técnicos", através de uma interpretação ampliada de referido conceito e do âmbito de aplicação da reserva brasileira à tributação de pagamentos de royalties e de serviços de assistência técnica a eles conexos.
VI - REsp 1.759.081
Ocorre que o Superior Tribunal de Justiça, recentemente, adotou outra posição.
O tratamento jurídico dado aos rendimentos provenientes dos serviços de assistência técnica e dos serviços técnicos permite a retenção de imposto, na fonte, pelo Brasil. O entendimento é da 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça. O colegiado decidiu que a União pode cobrar o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre remessas ao exterior para pagamento de serviços e assistência técnica.
O caso concreto envolve verbas enviadas à Espanha por uma empresa brasileira, referentes à prestação de serviços de engenharia e assistência administrativa. Venceu o voto do ministro Mauro Campbell, relator do processo, que determinou a remessa dos autos ao tribunal de origem para que seja analisada a natureza do contrato entre a empresa brasileira e a empresa espanhola.
Para o STJ é necessário verificar se não cabem outras hipóteses: se o caso é de "serviços profissionais independentes", em que incide o artigo 14 do Modelo OCDE, ou de "prestação de serviços sem transferência de tecnologia" (artigo 12), que trata da tributação dos royalties, permitindo a tributação feita pelo Brasil.
"Nesse contexto, acaso haja o pagamento de 'royalties', norma de incidência do modelo de tratado da OCDE será o artigo 12, que trata da distribuição dos 'royalties', a permitir, no presente caso, uma tributação pelo Brasil, desde que respeitado o limite de 15% do montante bruto dos 'royalties'", afirmou o relator em seu voto.
O magistrado também afirmou ser necessário avaliar se o contribuinte está fazendo uso do "hibridismo", classificando os rendimentos de forma idêntica no país da fonte e no da residência.
"A empresa contribuinte não pode fazer uso do tratado de forma artificiosa para se furtar à tributação nos dois países simultaneamente ou com o fim específico de fugir da tributação no estado da fonte para buscar ser tributada exclusivamente no estado da residências com uma alíquota inferior", diz.
O impacto tributário para os contribuintes é expressivo, na medida em que no ano de 2019, por exemplo, o envio de recursos para pagamento de serviços e/ou assistência técnica no exterior foi de US$ 69,3 bilhões, já em 2020 foi de US$ 44,2 bilhões. A alíquota cobrada sobre referidas remessas, a título de
VII - CONCLUSÕES
A decisão muda a jurisprudência sobre o tema que o STJ tinha desde 2012.
A conclusão da 2ª turma foi que de dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, para que seja suprida a omissão do Acórdão recorrido. Assim, os autos retornaram à Corte de origem para que sejam analisados dois pontos:
"(17.1.) a natureza do contrato que enseja a remessa (se há ou não pagamento de "royalties" embutidos, se há enquadramento no protocolo do tratado estendendo o conceito de "royalties", se a prestação de serviços se dá por profissionais independentes se há enquadramento no protocolo do tratado estendendo o conceito de "profissões independentes"); e
(17.2.) a ausência de hibridismo em relação à classificação dos rendimentos que possa levar à dupla não tributação internacional (se o enquadramento do rendimento é idêntico no país da fonte e no da residência).".
Por enquanto, o precedente da 2ª Turma do STJ que efetivamente apreciou o mérito é o REsp 1.161.467/RS, no qual foi relator o ministro Castro Meira e que aplicou o artigo 7 dos TDTs com a Alemanha e o Canadá::
"No caso, o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá deve prevalecer sobre a regra inserta no art. 7º da lei 9.779/99, já que a norma internacional é especial e se aplica, exclusivamente, para evitar a bitributação entre o Brasil e os dois outros países signatários. Às demais relações jurídicas não abarcadas pelas Convenções, aplica-se, integralmente e sem ressalvas, a norma interna, que determina a tributação pela fonte pagadora a ser realizada no Brasil."
*Rogério Tadeu Romano, procurador regional da República aposentado. Professor de Processo Penal e Direito Penal. Advogado
