A inconstitucionalidade da ‘base dupla’ do ICMS/Difal

A inconstitucionalidade da ‘base dupla’ do ICMS/Difal

Paulo Tedesco, Adriano Moura, Alberto Carbonar e Rodrigo Scagliusi*

28 de janeiro de 2022 | 08h00

Paulo Tedesco, Adriano Moura, Alberto Carbonar e Rodrigo Scagliusi. FOTOS: ÉDI PEREIRA E DIVULGAÇÃO

A Lei Complementar (LC) nº 190/2022, publicada em 5 de janeiro de 2022, regulamentou a cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS (ICMS/DIFAL), em consonância ao posicionamento do Supremo Tribunal Federal (STF) firmado nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) nºs 5464 e 5469 e no Recurso Extraordinário (RE) 1287019[1].

Além da submissão da referida lei aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal, posição que já vem sendo efetivamente confirmada pelo Poder Judiciário em decisões liminares proferidas nos últimos dias[2], outro ponto que chama a atenção é a validade da metodologia prevista pela LC para a cobrança do ICMS/DIFAL.

Isso porque, ao incluir o parágrafo 6º ao artigo 13 da LC nº 87/96, a LC n. 190/2022 estabelece duas bases de cálculo distintas (base dupla) para apuração do imposto nas remessas interestaduais destinadas a consumidores finais contribuintes do imposto. Com isso, tem-se que na fixação da base de cálculo do ICMS devido ao estado de origem, “deverá ser utilizada a alíquota interestadual”; e, na fixação da base de cálculo do ICMS devido ao estado de destino, “deverá ser utilizada a alíquota interna desse Estado”.

Por sua vez, na hipótese de remessa interestadual destinada a consumidor final não contribuinte do imposto (parágrafo 7º), a base de cálculo prevista na LC é única para calcular o imposto devido ao estado de origem e ao estado de destino. Essa é inclusive a interpretação que consta da Exposição de Motivos do PLP n. 32/2021, convertido na LC n. 190/2022.

A título ilustrativo, a tabela abaixo compara o cálculo a ser realizado em cada uma das hipóteses mencionadas acima. Ressalta-se que as etapas apontadas para cálculo da “base dupla” foram extraídas de orientações transmitidas pelas Secretarias de Fazenda do Estado de Minas Gerais[3] e Bahia[4]:

Diante dos cálculos acima, verifica-se que, na hipótese de consumidor final contribuinte do ICMS/DIFAL, a cobrança do montante decorrente do excesso na base de cálculo ao Estado de destino (R$ 131,70) é inconstitucional. Isto porque a base utilizada para cálculo do tributo não reflete o valor real da operação, signo presuntivo de riqueza eleito pela Constituição para exigência do ICMS.

O excesso do imposto apurado no Estado de destino (R$ 131,70) decorre da diferença/subtração entre o ICMS/DIFAL obtido por meio do cálculo de “base dupla” (R$ 731,70) e do ICMS/DIFAL cálculo através da “base única” (R$ 600,00).

O artigo 145, §1º da Constituição Federal de 1988 (CF/88) estabelece expressamente que “os impostos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”. Trata-se de positivação do Princípio da Capacidade Contributiva, segundo o qual a tributação deverá se limitar ao signo presuntivo de riqueza exprimido pelo contribuinte.

De acordo com Ricardo Lodi Ribeiro[5], todo e qualquer tributo deve respeitar, ainda que apenas na eleição da hipótese de incidência um fato economicamente apreciável, a capacidade contributiva. Em suas próprias palavras: “Em resumo, em seu aspecto objetivo, a Capacidade Contributiva funciona como fundamento jurídico do tributo e como diretriz para eleição da hipótese de incidência. Em sua dimensão subjetiva, como critério de graduação do tributo e limite à tributação”.

Por sua vez, o ICMS é previsto no artigo 155, II da CF/88 e tem como base de cálculo o valor da operação ou o preço do serviço. Em outras palavras, trata-se do valor constante da nota fiscal de venda. Se o ICMS deve incidir sobre o valor da operação, não parece adequada a instituição pela LC de duas bases de cálculo diferentes (uma na origem, outra no destino) para o cálculo do imposto.

Embora a remessa interestadual de mercadoria a consumidor final tenha o condão de desencadear repercussões tributárias em duas diferentes unidades da federação, cada qual com sua específica legislação tributária, não se pode perder de vista que a operação mercantil tributada é uma só.

Adotar métodos distintos para a dimensão do mesmo fato econômico, sobretudo quando disso decorrer aumento da carga tributária, é expediente que vulnera em absoluto a materialidade do imposto prevista na Constituição Federal.

Conforme visto, o signo eleito pelo sistema jurídico brasileiro para presumir a capacidade contributiva no ICMS é o valor real da operação. Com isso, a base de cálculo adequada para o ICMS/DIFAL somente é aquela que corresponda ao benefício econômico que o contribuinte teve com a venda, o qual constará em sua nota fiscal.

Assim, a “base dupla” proposta para o ICMS/DIFAL em que a operação mercantil seja realizada tendo como destinatário pessoa contribuinte do imposto provoca base de cálculo inflada e gera resultado incompatível com a capacidade contributiva expressa na operação – superior a ela.

Ainda, o ICMS/Difal é previsto pelo artigo 155, § 2º, IV e VII  da CF/88, de forma que “nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual”.

A partir da própria denominação adotada pela Constituição Federal, é intuitivo que o cálculo do imposto devido na origem e no destino deve ser rigorosamente idêntico, com exceção, é claro, da alíquota aplicável em cada localidade.

Do contrário, não se estaria diante de genuína exigência tributária baseada no diferencial de alíquotas do imposto, mas, diversamente, tratar-se-ia de obrigações tributárias absolutamente distintas e quantificáveis por elementos estranhos entre si.

Dito de outra maneira, a adoção de mecanismo de exigência do imposto mediante apuração do diferencial de alíquota é elemento suficientemente claro de que a Norma Constitucional não admite qualquer outro critério diferenciado de cálculo do ICMS na operação destinada a consumidor final que não seja apenas a alíquota aplicável à operação.

Por consequência, reputa-se inconstitucional a exigência do valor obtido na “base dupla” naquilo que este venha a ultrapassar o efetivamente devido (isto é, o valor do tributo calculado por meio da “base única”).

Inclusive, ao analisar caso em situação análoga, o próprio STF afastou, em sede de repercussão geral, base de cálculo presumida adotada pelos estados para o ICMS em regime de substituição tributária (RE 593.849/MG). Na oportunidade, o próprio Ministro Barroso sustentou que: É dever da Administração Tributária cobrar os tributos na mais próxima medida da capacidade econômica efetivamente demonstrada pelos contribuintes, o que faz da utilização de presunções a exceção e não regra.”

Além disso, observa-se que a “base dupla”, estabelecida pelo novo parágrafo 6º do artigo 13 da Lei Kandir, cria tratamento discriminatório e diferenciado à operação interestadual se comparado a uma operação interna, situação que evidencia nítida violação ao artigo 152 da CF/88,  o qual veda a diferença tributária entre bens em razão da procedência ou destino.

Tal situação decorre do fato de que, mesmo em situações de alíquotas idênticas, o ICMS devido será maior se houver DIFAL, em detrimento do contribuinte sediado em outro Estado (no caso, o estado de origem).

Por último, as alterações promovidas pela LC n. 190/2022 apenas permitem a cobrança do ICMS/DIFAL por meio desta técnica quanto aos bens ou mercadorias oriundos de outro Estado “adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado” (art. 12, XV c/c art. 13, IX e § 6º da Lei Complementar 87/1996).

Assim, caso algum Estado venha a realizar a cobrança do ICMS/DIFAL para não contribuintes utilizando-se da “base dupla” (aplicável somente para contribuintes do ICMS/DIFAL), haveria ofensa também à reserva de Lei Complementar em matéria tributária quanto às bases de cálculo de tributos prevista no artigo 146, III, “a” da CF/88.

*Paulo Tedesco, sócio do escritório Mattos Filho; Adriano Moura, Alberto Carbonar e Rodrigo Scagliusi, advogados do escritório Mattos Filho

[1] Na oportunidade, o STF firmou entendimento de que é inconstitucional a cobrança do ICMS/DIFAL sem Lei Complementar que regulamente a matéria. Os efeitos de tal decisão foram modulados a partir de 1º de janeiro de 2022.

[2] Processo nº 1001443-38.2022.8.26.0053, 16ª Vara da Fazenda Estadual de São Paulo/SP; Processo nº  1001443-38.2022.8.26.0053, 7ª Vara da Fazenda Estadual do Distrito Federal; Processo nº 5000602-63.2022.8.08.0024, 3ª Vara da Fazenda Pública da Comarca de Vitória/ES; Processo nº 8002821-51.2022.8.05.0001, 11ª Vara da Fazenda Pública Estadual da Comarca de Salvador/BA.

[3] Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 002/2016, Secretaria de Fazenda do Estado de Minas Gerais (SEFAZ/MG). Link:

; Acesso em: 19 jan 2022.

[4] Orientações ICMS/DIFAL, Secretaria de Fazenda do Estado da Bahia (SEFAZ/BA). Link:

; Acesso em: 19 jan 2022.

[5] RIBEIRO, Ricardo Lodi. In: Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010, p. 163. Ver também Lapatza, José Juan Ferreiro. Curso de Derecho Financiero Español – Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006, pp. 283-284.

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