A exclusão do IPI da base de cálculo do ICMS sobre a importação

A exclusão do IPI da base de cálculo do ICMS sobre a importação

Paulo César Teixeira Duarte Filho*

14 de agosto de 2020 | 08h30

Paulo César Teixeira Duarte Filho. FOTO: DIVULGAÇÃO

  1. Introdução

O fato de o sistema tributário brasileiro ser o mais complexo do mundo, não é qualquer novidade. As diversas razões para essa complexidade são também conhecidas há muito; mesmo assim, não é rara a identificação de novos “ruídos” entre o que os princípios constitucionais ditam e o que o legislador infraconstitucional regulamenta.

Esse disforme aranzel de normas que chamamos de Sistema Tributário Nacional, motivou o presente artigo: uma disfunção sistêmica que provoca aumento inconstitucional da carga do ICMS na importação de mercadorias, pela inclusão do IPI em sua base, majorando seu custo financeiro e, principalmente para os acumuladores de créditos de ICMS, contribuindo ainda mais para o descompasso da não cumulatividade do imposto, mandamento constitucional a ser respeitado.

A questão de o IPI estar incluído na base de cálculo do ICMS nas importações não é recente, pois a legislação pertinente já tem mais de duas décadas. Contudo, pela complexidade do caso, que passa distante dos olhos das empresas, e por ser o ICMS, em princípio, neutro, muitos preferem pagar o imposto mais caro a gerar discussões judiciais.

Este artigo, além de trazer o sol às inconstitucionalidades, tem o intuito de informar os importadores, em particular aqueles sem fluxo rápido de mercadorias entre importação e revenda e com uma balança de débitos e créditos desequilibrada, acumulando créditos de imposto, sobre a absurda sobrecarga em relação às importações em comparação às operações domésticas, possibilitando-se discutir o afastamento do IPI da base de cálculo do ICMS nas importações.

  1. O Fato Gerador do ICMS e a Importação de Bens e Mercadorias

A Constituição Federal de 1988 determina que os Estados e o Distrito Federal podem instituir imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (Art. 155, II): o ICMS.

Dessa maneira, além das operações domésticas de circulação de mercadorias, o ICMS incide sobre a importação de mercadorias e bens, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, independentemente de sua finalidade (Art. 155, § 2º, IX).

Essa incidência sobre a importação de mercadorias e bens é simples de ser justificada, uma vez que as transações com mercadorias e bens seguem, mundialmente, o princípio do destino, quando se trata de tributação indireta. Portanto, os produtos exportados são desonerados de tributos no país de origem, vindo a se submeter à tributação no momento em que forem importados pelo adquirente/importador.

A tributação no país de destino é necessária para equalizar a carga tributária sobre as mercadorias e bens importados em relação àqueles produzidos no país. Por via de consequência, a carga incidente sobre importados deve ser equivalente àquela sobre produtos nacionais, não fazendo distinção de ônus, a não ser pelo Imposto de Importação, único imposto constitucional e legalmente imbuído de fazer discriminação dessa natureza.

O contribuinte do ICMS é, por princípio, aquele que circula a mercadoria. Em alguns casos específicos e para dar praticabilidade ao recolhimento, este papel é designado, pela lei ou pela própria Constituição, a outra pessoa, fazendo substituir o contribuinte natural.

No caso da importação de mercadorias e bens, essa determinação é feita pela própria Constituição, que, por não ter como cobrar o imposto do exportador no país de origem da mercadoria ou do bem, o faz substituir pelo importador. Neste caso, como substituto, o importador é totalmente responsável pelo recolhimento do tributo: ele calcula, emite a guia e recolhe com próprios recursos o valor do ICMS. Por conseguinte, caso dê saída tributada à mercadoria importada, se credita do ICMS pago na importação[1]. Abaixo, as duas situações:

No caso do IPI, muito similar a este, o contribuinte é, em sua essência, o industrial, aquele que está em envolvimento direto com o processo produtivo. Portanto, o critério temporal do fato gerador é a saída do estabelecimento industrial. Contudo, o Código Tributário Nacional – CTN determina ainda outras pessoas que possam ser contribuintes do IPI, como o importador (Art. 51, I). Assim, nas importações também há a figura da substituição do industrial estrangeiro como contribuinte, já que localizado no exterior. O importador, nessa hipótese, é equiparado a industrial para fins de IPI. Na venda ou revenda dos importados, haverá nova incidência do IPI, conforme exige a própria Receita Federal com base em normas infraconstitucionais e na posição do STJ[2]. 

  1. A Base de Cálculo do ICMS

3.1   Aspectos Gerais

A Constituição imputa à lei complementar o dever de fixar a base de cálculo do ICMS, em qualquer tipo de operação, contudo faz duas ressalvas:

  • exige que o montante do próprio imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço (cálculo por dentro)[3];
  • determina que o ICMS não compreenderá, em sua base, o montante do IPI, quando a operação (Art. 155, § 2º XI):

Portanto, a Constituição delega à lei complementar a definição da base de cálculo do ICMS, porém com esses mandamentos acima, que deverão ser respeitados incondicionalmente. A lei complementar indicada na Constituição é a Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir), que disciplina a base de cálculo do ICMS como sendo, para a discussão neste texto[5]:

A Lei Kandir reproduz, em seu Art. 13, § 2º, os dispositivos da Constituição Federal de 1988 sobre as condições para exclusão, da base de cálculo do ICMS, do valor relativo ao IPI[7].

3.2   A Base de Cálculo nas Saídas Domésticas

O ICMS, não custa lembrar, é um imposto neutro para os contribuintes de direito – os que comercializam a mercadoria. Portanto, seu impacto deve ser suportado tão somente pelo contribuinte de fato, o consumidor final, o que é resguardado pela aplicação da sistemática da não cumulatividade, também alçada ao patamar de princípio pela Constituição Federal (Art. 155, § 2º, I).

Sua base de cálculo nas saídas internas, como já aventado, é o valor da operação, incluindo o próprio ICMS, frete e demais despesas acessórias cobradas do adquirente. O IPI integrará a base de cálculo do ICMS, quando concorrerem as condições estabelecidas pelo Art. 155, § 2º, XI da Constituição.

Não custa esclarecer alguns pontos de semelhança e diferença do IPI em relação ao ICMS:

Como vimos acima, o IPI deverá ser neutro para a cadeia produtiva. Portanto, enquanto insumos (matéria prima, material de embalagem, produtos intermediários) ou mesmo produtos estiverem transitando entre estabelecimentos industriais (ou equiparados a industriais) para fins produtivos, o IPI será submetido à sistemática da não cumulatividade.

Assim que o produto industrializado deixar a cadeia de produção, passando à fase de mera comercialização (exemplo: venda do industrial ao atacadista, varejista), o IPI não mais incidirá e, em sua última saída, não mais será neutro e passará a ser custo para aquele que adquirir o produto.

A base de cálculo do ICMS, portanto, irá considerar o IPI em sua base, justamente quando o IPI passar a ser um custo para aquele que adquirir a mercadoria ou produto, sem que possa ser repassado no preço do produto. Essa situação ocorre, de forma lógica, quando presentes as condições colocadas pelo Art. 155, § 2º, XI. Exemplos: (i) quando a operação for realizada com consumidor final não contribuinte do ICMS; ou (ii) referir-se a produto destinado ao ativo imobilizado ou ao uso ou consumo do adquirente, ainda que este seja contribuinte do ICMS.

3.3   A Base de Cálculo nas Importações

Há uma diferença nítida de formação da base de cálculo do ICMS no caso da importação, comparada à transação doméstica. Essa incongruência é amparada pela Lei Complementar n. 87/96, mas não prevista, portanto não permitida (!), pela Constituição:

  • na importação: a inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS em qualquer circunstância;
  • nas transações domésticas: inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS apenas:
  • na hipótese de transações entre contribuinte e não contribuinte,
  • em que o fim não seja para comercialização ou industrialização (ex.: consumidor final ou ativo imobilizado) e que
  • não seja fato gerador dos dois tributos.

Como se viu, o racional de se incluir o IPI na base de cálculo do ICMS é que o imposto federal vira um “custo” dentro da cadeia de comercialização, não sendo neutro ou creditável para o adquirente da mercadoria. No caso da importação, que é o fato gerador dos dois tributos, deve haver também as duas hipóteses: (i) a com a inclusão e (ii) a sem inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS:

Este tratamento desigual fere uma série de princípios constitucionais, mais detalhados abaixo.

  1. As Inconstitucionalidades

A diferença de base apontada no item 3.3, não é apenas conceitual, mas fática, econômica. Suponhamos um simples caso, retirando todas as demais complexidades, da importação e venda no mercado interno da mesma mercadoria, operação esta entre contribuintes:

Portanto, claramente mais gravosa a incidência de ICMS sobre operações de importação, agredindo o Art. 155, § 2º, XI da Constituição Federal, que previu a inclusão do IPI na base do ICMS apenas nas situações em que o IPI se transforma em “custo” para o adquirente.

Não se sustenta a tese de que a não inclusão só se daria em casos de transações entre estabelecimentos contribuintes localizados no país: o importador, quando industrializa e/ou comercializa os produtos importados, é substituto tributário em relação ao exportador, acumulando o papel de dois contribuintes distintos em um só, ocasionando dois fatos geradores: (i) importador/importação; (ii) comerciante-industrial/(re)venda.

Por via de consequência, fere também os seguintes princípios constitucionais:

  • isonomia tributária (Art. 5º e 150, II da Constituição: atribui ônus fiscal/financeiro excessivo ao importador em relação ao comerciante de produtos de fabricação nacional, fazendo distinção entre eles;
  • não-discriminação (Art. 152 da Constituição): discriminação entre produtos idênticos em razão de sua procedência;
  • GATT – Acordo Internacional (Art. 5º, § 2º, da Constituição; Art. 3º, § 2º do GATT): os produtos oriundos de membros da OMC, signatários do GATT, não estão sujeitos, direta ou indiretamente, a impostos ou outros tributos internos de qualquer espécie superiores aos que incidem, direta ou indiretamente, sobre produtos nacionais (RE 627.280);
  • não-cumulatividade (Art. 155, § 2º, I, da Constituição): o excesso de exação na importação leva grande parte dos importadores ao acúmulo de crédito de ICMS, em especial quando há a revenda para adquirentes em outros Estados, em vista das disposições da Resolução do Senado n. 13, que reduziu as alíquotas interestaduais para 4% (exemplo: o ICMS na importação é maior na importação do que na saída, havendo um volume maior de crédito do que de débito);
  • livre concorrência (Art. 170, IV, Art. 173, § 4º, da Constituição): comércio de produto nacional vantajoso comparado a produto de procedência estrangeira, nacionalizado.

Não há jurisprudência firmada sobre o caso específico, apenas raras e esparsas decisões de primeira e segunda instâncias. Contudo, o STF já analisou os pontos acima em outras circunstâncias, reafirmando sua posição de protetor da Constituição e seus princípios.

  1. Considerações Finais

Os fundamentos e fatos trazidos durante este trabalho comprovam que:

  1. a base de cálculo do ICMS na importação de mercadorias e bens inclui o IPI em quaisquer circunstâncias, ao passo que, nas operações internas, apenas quando a venda é feita a consumidor final ou à empresa que ativará a mercadoria ou bem;
  2. essa diferença de tratamento fere diversos princípios constitucionais – isonomia, não discriminação, não cumulatividade, livre concorrência – e o acordo internacional do GATT;
  3. o valor inflado da base de ICMS na importação gera maior imposto a pagar, provocando efeitos negativos, em especial, a empresas que:
  • acumulam créditos de ICMS – por exemplo, importam a uma alíquota de 18% e revendem a uma de 4% para outros Estados;
  • tem uma maturação de venda mais longa, entre o momento da importação e o momento da saída – por exemplo, importam hoje e revendem a mercadoria apenas daqui quatro meses.

4. para dirimir o problema das inconstitucionalidades, mesmo tratamento dado às operações domésticas deve ser dado àquelas com mercadorias importadas, atribuindo regras para inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS apenas se as mercadorias forem importadas para fins de integrar o ativo ou para uso e consumo do importador, ou quando este for consumidor final (e.g. pessoa física).

Os contribuintes que sofrem os efeitos negativos da base inflada do ICMS nas importações têm, portanto, argumentos robustos frente às diversas inconstitucionalidades apontadas.

*Paulo César Teixeira Duarte Filho, doutor em Direito Econômico pela Universidade de Ciências Econômicas de Viena (Wu), mestre pela Universidade de Munique (LMU), bacharel em Direito pela Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG), autor, professor e advogado em São Paulo. Sócio do escritório Stocche Forbes Advogados

[1] Há outras hipóteses de creditamento, como a aquisição de bens de capital.

[2] É opinião deste autor de que o IPI não deve incidir na mera revenda de produtos importados pelo importador, quando este não submetê-los a qualquer tipo de industrialização, haja vista o critério material do IPI definido na Constituição, o princípio da legalidade, da isonomia, da livre concorrência, da não discriminação conforme o GATT e por proibir a lei maior a invasão pela União da competência dos Estados para instituir um imposto sobre circulação de mercadorias. Este caso está sendo discutido no Supremo Tribunal Federal, no RE n. 946.648 (tema de repercussão geral 906).

[3] Razão de se incluir o ICMS em sua própria base: pressupõe-se que o ICMS faça parte do preço da mercadoria.

[4] “Contribuintes” são dos dois tributos, ICMS e IPI.

[5] Em ambos os casos, integrarão ainda a base de cálculo: o próprio ICMS, seguros, juros, descontos condicionados, frete efetuado pelo remetente ou por sua conta e ordem. Em outros tipos de operação, a Lei Complementar n. 87/1996 determina também as bases de cálculo correspondentes, contudo, não são objeto do presente trabalho.

[6] Pagamento de importação de bens é isento, conforme Art. 6 º, Decreto-Lei n. 2.434/1988, Art. 1º, XIII, Lei n. 8.402/1992, Art. 16, Decreto n. 6.306/2007.

[7] Art. 13 (…). § 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos.

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