Diante desse cenário, a Coordenação de Assuntos Tributários emitiu um parecer público, a pedido do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, sobre a abrangência do Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária, em especial a base de cálculo da tributação.
Infelizmente, traz inúmeros argumentos em dissonância com a lei e a instrução normativa.
A Lei nº. 13.254 de 2016 cria um sistema próprio para permitir a regularização de ativos não declarados por meio do qual a lei assumiu haver acréscimo patrimonial em 31/12/2014 e sobre o valor nessa data previu-se a incidência de tributo (apenas nominado de IR) com alíquota de 15% e multa de igual valor.
A análise literal da norma indica que para fins de adesão ao RERCT, o interessado deva declarar os ativos "de que seja titular em 31/12/14" (art. 4º). O §8º do mesmo artigo determina que a declaração será realizada pelos "valores de mercado", "presumindo-se como tal", para os ativos financeiros, "o saldo existente em 31/12/14". A Instrução Normativa nº. 1627/16 repete o disposto na lei.
A IN 1627/16, em seu art. 7º, §3º, V prevê que na hipótese de inexistência de bens deva-se adotar o valor presumido nessa data. Em outras palavras, dá consistência sistemática ao previsto no art. 4º da lei, que parte de uma presunção geral referida a uma data certa: 31/12/14. Assim, não havendo bens, há de presumir-se qual seria seu valor se ainda estivessem na titularidade do contribuinte.
Vê-se, assim, que lei não elegeu como base de cálculo apenas o valor de 31/12/14. Foi além. Presumiu que esse valor fosse considerado para o efeito da regularização. Se a presunção é referida apenas ao que existia na data mencionada, não há como agregar à base de cálculo valores anteriores por serem irrelevantes ao aperfeiçoamento da presunção.
De fato, o art. 4º, §8º, inciso III, estabelece que o titular de participação em pessoa jurídica estrangeira deva declarar "o valor de patrimônio líquido apurado em 31/12/2014, conforme balanço patrimonial levantado nessa data". Nessa hipótese, não seria materialmente possível que nesse balanço fossem considerados valores anteriores que tenham sido consumidos. E não teria sentido houvesse tratamento diverso entre pessoas físicas e jurídicas, sabendo-se que muitos se utilizam destas como veículo para seus investimentos no exterior.
O inciso II do §8º do art. 4º, por sua vez, estabelece que, para as operações de empréstimo, deva ser declarado "o saldo credor remanescente em 31/12/2014, conforme contrato entre as partes". Não abrange os créditos imediatamente anteriores que tenham sido saldados. Tudo a indicar que a lei foi estruturada de forma a considerar apenas o existente na data tantas vezes referida. Quer dizer, não teria sentido que, relativamente a esse tópico, não se considerassem créditos anteriormente saldados e, para os ativos financeiros, fossem a eles adicionados valores anteriormente consumidos.
Por outro lado, recorde-se que a lei detém, também, um aspecto penal, e que, sob esse viés, faz todo o sentido a consideração da mencionada presunção dos valores existentes unicamente em 31/12/2014.
Sob tal perspectiva, o grande benefício ofertado pela lei diz respeito à extinção de punibilidade em relação a determinados crimes vinculados a depósitos não declarados. Tal existência implica, necessariamente, crime de evasão de divisas na modalidade de manutenção de depósitos não declarados no exterior.
Por questão de ordem lógica, para configurar o crime de evasão de divisas na modalidade de depósitos não declarados no exterior, devem-se seguir as premissas dadas pelo Estado na definição da data que deve ser levada em consideração para efeito de declaração em relação a tais depósitos. Assim, considerando-se que o Banco Central estipula, através de suas Cartas Circulares, o dever de declarar o saldo em 31 de dezembro de cada exercício, tem-se como fundamental unicamente o retrato nesse dia, não importando qualquer movimentação pretérita, sobretudo ao longo do ano avaliado.
Como se não bastasse a análise literal e lógica da lei, vem a talho de foice a disposição estampada no Art. 6º: "Para fins do disposto nesta Lei, o montante dos ativos objeto de regularização será considerado acréscimo patrimonial adquirido em 31 de dezembro de 2014, ainda que nessa data não exista saldo ou título de propriedade, na forma do inciso II do caput e do § 1o do art. 43 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), sujeitando-se a pessoa, física ou jurídica, ao pagamento do imposto de renda sobre ele, a título de ganho de capital, à alíquota de 15% (quinze por cento), vigente em 31 de dezembro de 2014."
É evidente a presunção legal absoluta estampada de acréscimo patrimonial adquirido em 31 de dezembro de 2014, ainda que nessa data não exista saldo ou título de propriedade.
Em síntese, quis a lei (Art. 6º: "Para fins do disposto nesta Lei...) que o montante de ativos objeto de regularização fosse o patrimônio existente em 31 de dezembro de 2014, ainda que nessa data não exista saldo ou título de propriedade, destacando-se o §8º do art. 4º que estabelece, para fins da declaração, o valor dos ativos a serem declarados, presumindo-se como tal, o saldo existente em 31/12/2014 (inciso I), o saldo credor remanescente em 31/12/2014 (inciso II), o valor de patrimônio líquido apurado em 31/12/2014 (inciso III).
O sistema repousa em que, pago o tributo relativo ao apurado presuntivamente em 31/12/14, há direito à anistia penal e à remissão tributária. Embora a anistia penal esteja prevista no art. 5º da lei e a remissão tributária no art. 6º, parece claro que o elemento deflagrador da referida anistia é a declaração acompanhada do pagamento do tributo incidente.
É indiscutível a elevada importância econômica e institucional do programa de regularização patrimonial do Brasil, ao lado de idênticas medidas adotadas em outros países e estimuladas pela OCDE, como transição para um modelo de transparência fiscal internacional.
E para tanto, também é indispensável a segurança jurídica, pois a lei não comporta interpretação extensiva, não se podendo alcançar o que nela não esteja previsto, por força dos princípios da tipicidade e da legalidade em matéria tributária e penal.
Sustentar o critério de realidade, quando a lei inteira está baseada em presunção, não tem nenhum fundamento jurídico, e não está autorizado pela hermenêutica pela simples razão de que a própria lei declarou a sua finalidade (Art. 6º).
O momento é de pacificação. Não é de insegurança com a possibilidade de criação de um novo contencioso que nada contribui para o sucesso do programa.
*Hamilton Dias de Souza - Advogado. Mestre e Especialista em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da USP.
José Horácio Halfeld Rezende Ribeiro - Advogado. Mestre pela Faculdade de Direito da PUC/SP. Presidente do Instituto dos Advogados de São Paulo.
Renato de Mello Jorge Silveira - Advogado. Professor Titular de Direito Penal da Faculdade de Direito da USP.
