Um novo panorama sobre a exportação de serviços para fins do ISS

Flavio Eduardo Carvalho, Rodrigo Griz e Nando Machado Monteiro dos Santos*

27 Dezembro 2016 | 05h30

Uma das questões mais relevantes e atuais envolvendo o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) diz respeito à definição do termo “resultado”, contido no parágrafo único do artigo 2º da Lei Complementar (LC) nº 116/2003, o qual prevê a não incidência do tributo municipal sobre a exportação de serviços, desde que estes não produzam resultado em território nacional.

A ausência de especificidade da redação legal leva os contribuintes e os fiscos municipais a travarem uma verdadeira batalha acerca da correta interpretação desse dispositivo. Enquanto os contribuintes, amparados pela doutrina, defendem que o resultado do serviço deve ser entendido como a sua fruição, compreendida como a utilidade proporcionada ao contratante, os fiscos municipais sustentam que o resultado do serviço é verificado no local de sua conclusão.

Com efeito, o primeiro precedente de relevo sobre o tema foi proferido pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), em 15 de agosto de 2006, no julgamento do REsp nº 831.124/RJ. Neste caso, que envolvia a retífica de motores e turbinas de aeronaves contratada por empresa sediada no exterior, o STJ definiu que o resultado do serviço está atrelado à conclusão do serviço: como o conserto era finalizado no Brasil, não haveria exportação de serviço.

Com nítido fundamento nesse entendimento, a jurisprudência judicial, tal como do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJ/SP), e administrativa, como do Conselho de Contribuintes do Município do Rio de Janeiro, vinham, sistematicamente, acolhendo a tese fazendária.

Ainda com a influência do posicionamento externado pelo STJ, em 26 de abril de 2016 a Secretaria de Finanças do Município de São Paulo emitiu o Parecer Normativo nº 2/2016, quando assentou o entendimento, aplicável para toda a administração tributária paulistana, de que o resultado do serviço é a sua própria realização.

Com o devido respeito às opiniões contrárias, entendemos que o posicionamento fazendário é equivocado. Isso porque, segundo tal raciocínio, somente seria caracterizada a exportação de serviço quando o prestador efetivamente se deslocasse ao exterior.

Tal posicionamento significaria tornar letra morta o artigo 2º, inciso I e parágrafo único da LC nº 116/03. Caso a mera conclusão do serviço seja adotada como critério para a identificação do local do seu resultado, toda obrigação de fazer desenvolvida em território nacional acabaria tributada pelo ISS. Seria irrelevante o local onde são verificados os seus resultados.

O entendimento do Parecer Normativo nº 2/2016, no entanto, não chegou a ser aplicado nas esferas administrativa e judicial paulistas.

No âmbito do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo (CMT), há decisões favoráveis aos contribuintes, quando se reconheceu que o resultado do serviço deve ser compreendido como a sua efetiva utilidade, de sorte que, se sua fruição ocorreu em território estrangeiro, estaria caracterizada a exportação de serviços.

Em decisões recentes, o TJ/SP também passou a acolher a tese dos contribuintes e externou entendimento segundo o qual a fruição do serviço que ocorra no exterior caracteriza a exportação de serviço.

Neste sentido, em 4 de novembro de 2016 a Secretaria de Finanças do Município de São Paulo, em conjunto com o CMT, revogou o Parecer Normativo nº 02/2016 com a edição do Parecer Normativo nº 4/2016, o qual definiu que o critério para a aferição do resultado do serviço está vinculado ao local em que estiver localizada “a pessoa, o elemento material, imaterial ou o interesse econômico sobre o qual recaia a prestação.”

A despeito de não refletir exatamente a fruição do serviço, é um posicionamento fiscal mais amplo que a própria “conclusão do serviço”.

Com efeito, compreendemos, amparados em boa doutrina, que o resultado do serviço para fins de ISS deve ser entendido como sua fruição, isto é, onde será auferido o benefício gerado ao seu contratante, o que diverge do entendimento firmado pelo Parecer Normativo nº 4/2016, o qual vincula o resultado ao local do objeto da prestação do serviço.

Reforçando as mudanças no posicionamento jurisprudencial, o STJ, em recentíssimo acórdão, analisou o serviço de elaboração de projeto de engenharia e superou seu entendimento firmado anteriormente. A Corte Superior reconheceu que o critério para aferição do resultado do serviço, no que tange à exportação, deverá ser a “real intenção do adquirente/contratante na execução do projeto no território estrangeiro”.

Nesse recurso, o STJ definiu que o resultado seria a exequibilidade da obra planejada. Um critério distinto da conclusão do serviço e que se aproxima muito do benefício pretendido pelo tomador, que é a definição normalmente sustentada pelos contribuintes. Todavia, acrescentou-se um critério subjetivo relevante e nem sempre auferível: a intenção do contratante.

Para o STJ, se o projeto contratado e acabado em território nacional puder ser executado em qualquer localidade, a critério do contratante, não haverá exportação de serviços. A contrario sensu, se o projeto tiver sido elaborado para execução fora do País, deveria haver exportação de serviços, ainda que viesse a ser executado no Brasil.

A despeito das especificidades que colorem o caso concreto apreciado pelo STJ, trata-se de precedente muito relevante, especialmente por superar o posicionamento anteriormente firmado, o qual teve ampla influência em tribunais judiciais e administrativos.

Certamente a questão ainda demandará apreciação do STJ quanto a outros serviços. Por exemplo, já tivemos a oportunidade de analisar situação envolvendo o serviço de gestão de fundos de investimentos, no qual, em nossa opinião, o resultado ocorre no local onde o proprietário dos recursos geridos frui da variação patrimonial proporcionada pelo gestor. Contudo, tal entendimento não é compartilhado pelo fisco paulistano, que compreende ser o local do ativo.

O grande número de casos em segunda instância que versam sobre a exportação de serviços em breve instará o STJ a se manifestar novamente sobre a interpretação do termo “resultado” para fins de definir quando ocorre a exportação de serviços sujeita à isenção do ISS. Espera-se que o entendimento do AREsp 587.403/RS seja ampliado para estabelecer que o resultado se verifica onde há fruição do serviço, que consiste no principal elemento de conexão para exigência do ISS na exportação de serviços.

*Flavio Eduardo Carvalho, Rodrigo Griz e Nando Machado Monteiro dos Santos são advogados tributaristas do escritório Schneider, Pugliese Advogados

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